時(shí)間：2022-03-02 12:27:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇高校財(cái)務(wù)審計(jì)論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)審計(jì)；高等學(xué)校；基建項(xiàng)目
1引言
財(cái)務(wù)審計(jì)問題在高等學(xué)校基建項(xiàng)目中十分常見，為了能夠使得其影響大幅度降低，不僅需要對財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行較為明確的分析，同時(shí)還要對財(cái)務(wù)審計(jì)中暴露的各種問題進(jìn)行監(jiān)督和預(yù)算，這樣才能使得基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)審計(jì)更為精確。
2高等學(xué)校基建項(xiàng)目的財(cái)務(wù)和審計(jì)問題
2.1概預(yù)算審核不嚴(yán)格
根據(jù)目前的發(fā)展?fàn)顩r，高校的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目預(yù)算和估算等的“三超”現(xiàn)象頻頻發(fā)生，其中的根本原因與制度之間無法脫離干系，因?yàn)轫?xiàng)目的投資超標(biāo)，所以申報(bào)不成功，所以各大高校也是不得已才如此，也因?yàn)閮?nèi)部的原因?qū)е骂A(yù)算的編制不科學(xué)、審核不嚴(yán)格、投資不適當(dāng)?shù)葐栴}出現(xiàn)。
2.2財(cái)務(wù)的決算編制不夠及時(shí)
《基本建設(shè)財(cái)務(wù)管理規(guī)定》當(dāng)中表明，建設(shè)單位必須要在三個月內(nèi)完成竣工的編制工作，可是在真正的實(shí)際操作中，存在很多的建設(shè)項(xiàng)目已經(jīng)完全驗(yàn)收收工卻遲遲不能夠結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)，更不向相關(guān)部門匯報(bào)，主要原因在于:工程結(jié)算的時(shí)間拖得太久，會計(jì)也無法匯總估算項(xiàng)目建設(shè)所用的成本，因此影響了財(cái)務(wù)決算編制。
2.3內(nèi)部的審計(jì)和監(jiān)督不嚴(yán)格
在高校的審計(jì)部門當(dāng)中，需要按照規(guī)定對建設(shè)的事前、事中、事后進(jìn)行審計(jì)，來達(dá)到監(jiān)管審計(jì)的目的，但根本的實(shí)踐當(dāng)中，審計(jì)部門需要對各方面有關(guān)竣工的結(jié)算進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，但是卻忽略了竣工固定的交付資產(chǎn)的決算和監(jiān)督。
3高等學(xué)校基建項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)問題的對策
3.1提高財(cái)務(wù)審計(jì)的必要性認(rèn)知
根據(jù)高校的基建項(xiàng)目來確定好財(cái)務(wù)核算的完整真實(shí)性、合法準(zhǔn)確性，保證財(cái)務(wù)結(jié)算的質(zhì)量，保障資金使用的合法性，公平公開公正的認(rèn)識項(xiàng)目基金的重要性和監(jiān)督意識。
3.2評審基建財(cái)務(wù)內(nèi)部控制制度
在高校的基建財(cái)務(wù)審計(jì)當(dāng)中，可能要對學(xué)校的基建財(cái)務(wù)進(jìn)行制度方面的健全和管理[1]。在檢查基建財(cái)務(wù)部門規(guī)章制度的同時(shí)也可查看會計(jì)人員是否具備專業(yè)能力，做好財(cái)務(wù)的劃分和資金物資方面的建設(shè)工作，和其他相關(guān)部門進(jìn)行溝通，掌握準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)信息，對交付資產(chǎn)的部門進(jìn)行嚴(yán)格的審計(jì)和監(jiān)督。
3.3審核投資“四算”
投資的“四算”是項(xiàng)目實(shí)施當(dāng)中對每個時(shí)期形成的不同種文件，其中進(jìn)行決策階段的投資估算是重要指標(biāo)，給擬定的建設(shè)項(xiàng)目進(jìn)行預(yù)估；在設(shè)計(jì)的初步階段根據(jù)圖紙的金額來確定工程的預(yù)算估價(jià)，從施工圖紙和設(shè)計(jì)工程等進(jìn)行估算和審核。結(jié)合國家的相關(guān)文件內(nèi)容進(jìn)行研究，確定好一個可實(shí)施、可研究、可設(shè)計(jì)利用的方案指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)合理的分析。組織好竣工工程的施工單位，并對施工單位進(jìn)行結(jié)算審計(jì)，反復(fù)核對施工工程，確定規(guī)范的計(jì)價(jià)表和施工量，并依據(jù)合法流程手續(xù)。
3.4查閱招投標(biāo)文件、合同、協(xié)議和會議紀(jì)要
在工作人員進(jìn)行審計(jì)招投標(biāo)文件的時(shí)候，需要根據(jù)法律的合法性和真實(shí)性來尋找投標(biāo)的文件。一種是投標(biāo)的方式，只要是五十萬以上的項(xiàng)目都可以進(jìn)行公開的招標(biāo)，分解項(xiàng)目，化整為零。根據(jù)十萬到五十萬的項(xiàng)目進(jìn)行公開招標(biāo)，邀請招標(biāo)，確定《招標(biāo)投標(biāo)法》的規(guī)定，查看有投標(biāo)資質(zhì)的單位是否達(dá)到三個，并對其進(jìn)行單位組織的邀請投標(biāo)。采取合理的招標(biāo)方式，讓投標(biāo)項(xiàng)目的合同、協(xié)議更為清晰、具體。根據(jù)招標(biāo)文件采取議標(biāo)方式招標(biāo)的項(xiàng)目，結(jié)合審核查看是否符合法律的相關(guān)規(guī)定和管理方法。對招標(biāo)的文件和招標(biāo)的答疑方面進(jìn)行審核，確定招標(biāo)的文件合理合法，評分的標(biāo)準(zhǔn)準(zhǔn)確無誤以及條款的合理合法，根據(jù)審核的招標(biāo)文件有無模棱兩可的情況發(fā)生，查看評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)是否合理有效，評分標(biāo)準(zhǔn)是否準(zhǔn)確有效，積分的標(biāo)準(zhǔn)是否合理，根據(jù)實(shí)際的價(jià)格、方法、付款、工期、質(zhì)量的調(diào)整進(jìn)行質(zhì)量維修。
4財(cái)務(wù)審計(jì)問題
在高等學(xué)校基建項(xiàng)目的案例分析某高校在進(jìn)行基建項(xiàng)目的建設(shè)中，以現(xiàn)金流量為基礎(chǔ)，對財(cái)務(wù)體系進(jìn)行了較為明確的分析。在進(jìn)行現(xiàn)金流量報(bào)表的使用中，財(cái)務(wù)人員對其進(jìn)行了嚴(yán)格的審計(jì)以及審查。在進(jìn)行防范其虛偽性的過程中，首先對其構(gòu)成因素進(jìn)行相應(yīng)的分析，財(cái)務(wù)管理者應(yīng)當(dāng)對現(xiàn)金流量的構(gòu)成要素了如指掌，只有這樣在流量報(bào)表出現(xiàn)問題時(shí)其才能夠一目了然地發(fā)現(xiàn)其中的虛假因素[2]。表1為某高校現(xiàn)金流量表的財(cái)務(wù)審計(jì)：從上表中我們能夠看到現(xiàn)金流量表主要由現(xiàn)金的流入、現(xiàn)金的流出以及流量凈額決定。所以，在進(jìn)行防范的過程中一定要對這三個變量進(jìn)行嚴(yán)格控制，同時(shí)還要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)際性的考察。
5結(jié)語
在對高校的基建項(xiàng)目進(jìn)行實(shí)踐的過程中，需要對財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行綜合性審計(jì)，首先需要對財(cái)務(wù)審計(jì)中的各種問題進(jìn)行較為明確的分析，不斷加強(qiáng)對于財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的監(jiān)督與審計(jì)，并以現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)的案例分析，最終使得整體的財(cái)務(wù)審計(jì)效率得到顯著性增強(qiáng)[3]。
【參考文獻(xiàn)】
【1】王險(xiǎn)峰.建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)中值得注意的方面[J].審計(jì)與理財(cái),2003(08):22.
【2】李紅艷.淺析基本建設(shè)項(xiàng)目財(cái)務(wù)審計(jì)注意事項(xiàng)[J].西部財(cái)會,2016(12):71-73.
【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計(jì) 環(huán)境保護(hù) 監(jiān)督
一、引言
工業(yè)革命之后，不少發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了嚴(yán)重的環(huán)境污染。我國的相關(guān)研究出現(xiàn)相對較晚，主要是改革開放以后，環(huán)境問題日益嚴(yán)重，學(xué)術(shù)界和政府才意識到問題的嚴(yán)重性，開始進(jìn)行研究。1995年，在開羅會議上，中國審計(jì)署在提交的會議論文中對環(huán)境審計(jì)的作用和責(zé)任、環(huán)境審計(jì)的技術(shù)和方法，進(jìn)行了具體闡述。但目前為止，我國環(huán)境審計(jì)仍然處于起步階段，國內(nèi)環(huán)境審計(jì)落后于國際環(huán)境審計(jì)已是不爭的事實(shí)。
二、中國環(huán)境審計(jì)理論研究回顧
隨著中國環(huán)境污染的不斷加劇以及“科學(xué)發(fā)展觀”觀念的不斷深入，我國有必要進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境審計(jì)工作，以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目標(biāo)。環(huán)境審計(jì)應(yīng)以其獨(dú)立的監(jiān)督功能，在保護(hù)生態(tài)環(huán)境、防治環(huán)境污染的活動中，發(fā)揮其監(jiān)督作用。為此，必須分析、研究環(huán)境審計(jì)的理論基礎(chǔ)，以創(chuàng)造合理的理論基礎(chǔ)和實(shí)務(wù)規(guī)范。
（一）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的職能
環(huán)境審計(jì)作為環(huán)境保護(hù)的一種有力工具，在經(jīng)濟(jì)活動中會越來越發(fā)揮其重要作用，在此就環(huán)境審計(jì)職能作出闡述，以其推動環(huán)境審計(jì)在我國的發(fā)展。王煒、王陽和雷東風(fēng)（2000）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證、評價(jià)和防護(hù)是環(huán)境審計(jì)的主要職能；王學(xué)龍（1997）認(rèn)為，監(jiān)督、鑒證和評價(jià)是環(huán)境審計(jì)的三大職能。
（二）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的主體
我國早期學(xué)者通常認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的主體主要是政府監(jiān)管部門。隨著居民環(huán)保意識增強(qiáng)，對環(huán)境問題以及企業(yè)社會責(zé)任更加關(guān)注，我國學(xué)者對環(huán)境審計(jì)主體的認(rèn)識已經(jīng)更加全面，陳思維、李菊香（2010）認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的實(shí)施主體由政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師共同組成。
（三）關(guān)于環(huán)境審計(jì)的客體
李菊香、胡文平、彭桃英（2011）等認(rèn)為環(huán)境審計(jì)的客體包括三部分內(nèi)容：即針對環(huán)境保護(hù)資金籌集和使用情況進(jìn)行鑒證的財(cái)務(wù)審計(jì)、針對組織業(yè)務(wù)活動對有關(guān)法律法規(guī)遵循情況進(jìn)行鑒證的合規(guī)性審計(jì)，以及對有關(guān)組織的環(huán)境管理責(zé)任及工作成果進(jìn)行評價(jià)的績效審計(jì)。
三、中國環(huán)境審計(jì)研究的基本軌跡
（一）論文的研究內(nèi)容概況
從理論研究和實(shí)務(wù)研究兩方面考察我國環(huán)境審計(jì)研究內(nèi)容軌跡，可以將環(huán)境審計(jì)理論研究的內(nèi)容進(jìn)一步分為綜論型、概念-意義型、現(xiàn)狀-對策型、具體理論及文獻(xiàn)綜述5類，實(shí)務(wù)研究主要按審計(jì)主體不同分為環(huán)境審計(jì)方法、政府環(huán)境審計(jì)、企業(yè)環(huán)境審計(jì)、民間環(huán)境審計(jì)、國外環(huán)境審計(jì)及其他等6類。
（二）論文的研究方法分析
我國環(huán)境審計(jì)研究方法相對滯后，在所查文獻(xiàn)中，屬規(guī)范分析的文章占主導(dǎo)地位，屬實(shí)證分析的文章不多，理論與實(shí)際銜接不足。實(shí)證研究方法主要表現(xiàn)為案例研究、實(shí)地研究和調(diào)查研究，幾乎沒有檔案研究和實(shí)驗(yàn)研究。
（三）中國環(huán)境審計(jì)的主要推動力量
論文研究的推動力量對論文起著很重要的作用，對樣本文獻(xiàn)的作者單位進(jìn)行分類，可以將其分為高等院校、政府機(jī)構(gòu)、企業(yè)及其他。中國企業(yè)若想進(jìn)入國際市場的舞臺，必須遵從相應(yīng)的環(huán)境準(zhǔn)則。無論是否出于自愿，企業(yè)都會回應(yīng)這種壓力，來承擔(dān)環(huán)境方面的義務(wù)并采取一定的措施，這正是社會回應(yīng)理論所主張的觀點(diǎn)。
四、中國環(huán)境審計(jì)研究的特點(diǎn)和問題
（一）論文的研究方向分析
經(jīng)過近年發(fā)展，我國環(huán)境審計(jì)研究正逐步形成自己的特色研究方向，理論研究上注重中國特色的環(huán)境審計(jì)理論體系的構(gòu)建或國際環(huán)境審計(jì)理論的中國化，實(shí)務(wù)研究上與國際接軌，密切關(guān)注環(huán)境績效審計(jì)和企業(yè)層面的環(huán)境審計(jì)。
但我國的環(huán)境審計(jì)研究方向比較窄，偏頗性和羊群效應(yīng)明顯。從主體來看，企業(yè)環(huán)境審計(jì)的論文最多，通過分析其研究內(nèi)容，我們發(fā)現(xiàn)對企業(yè)環(huán)境審計(jì)的研究主要集中在清潔生產(chǎn)審計(jì)、環(huán)境管理體系審計(jì)、環(huán)境責(zé)任審計(jì)，而對企業(yè)環(huán)境會計(jì)核算背景下的環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)的研究涉及很少。
（二）論文的研究視角分析
我國環(huán)境審計(jì)研究的視角偏向?qū)徲?jì)和會計(jì)，一是從研究者的學(xué)科背景看，會計(jì)類核心期刊文獻(xiàn)占總核心期刊文獻(xiàn)的主導(dǎo)；二是從研究者單位分布看，來自高校的研究單位基本為會計(jì)院系，環(huán)保部門和企業(yè)的文獻(xiàn)不多；三是環(huán)境審計(jì)學(xué)位論文專業(yè)背景的大部分是會計(jì)學(xué)專業(yè)。
與國外環(huán)境審計(jì)研究側(cè)重生態(tài)環(huán)境評價(jià)和審核不同[3]，我國環(huán)境審計(jì)研究首先由會計(jì)和審計(jì)界發(fā)起，研究者對會計(jì)審計(jì)問題熟悉，而對生態(tài)問題了解不夠，這限制了我國環(huán)境審計(jì)研究視角的開放程度。
（三）研究層面分析
我國環(huán)境審計(jì)研究在深度和廣度方面都有了迅猛發(fā)展，讓我們從星星之火看到了燎原之勢。從論文的研究方法可以看出研究層面的提高，在規(guī)范研究方法的運(yùn)用上，更加注重比較研究、歷史研究等方法，實(shí)證研究論文明顯增多。
然而，我國的環(huán)境審計(jì)研究尚處初級階段。一是概念、意義、現(xiàn)狀、對策等深入研究較少。二是重復(fù)性研究問題嚴(yán)重，主要表現(xiàn)為簡單重復(fù)和盲目重復(fù)。三是研究方法顯單調(diào)，許多研究直接搬用審計(jì)學(xué)常規(guī)研究方法，對環(huán)境審計(jì)研究中“環(huán)境”二字缺乏考慮。
五、總結(jié)
我國環(huán)境審計(jì)的研究已有一定的基礎(chǔ)，最重要的是有環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)的研究。在研究方法上，大部分采取了規(guī)范研究的方式，并輔以實(shí)證研究加以調(diào)查分析。但中國的環(huán)境審計(jì)研究起步較晚，許多地方需要加進(jìn)。展望未來的環(huán)境審計(jì)研究，結(jié)合大量文獻(xiàn)，我們得到以下啟示：一是環(huán)境審計(jì)研究應(yīng)緊密圍繞全球環(huán)境問題的協(xié)調(diào)和國際環(huán)境會計(jì)最新實(shí)踐展開；二是應(yīng)大力倡導(dǎo)和推動環(huán)境審計(jì)研究視角的多元化，改變當(dāng)前環(huán)境審計(jì)研究由純會計(jì)審計(jì)界主導(dǎo)的一股獨(dú)大局面；三是研究方法將更趨規(guī)范，實(shí)證研究方法的條件日趨成熟。
關(guān)鍵詞：培養(yǎng)目標(biāo)課程設(shè)置教師隊(duì)伍人才培養(yǎng)模式
鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院是以管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、藝術(shù)學(xué)為主要學(xué)科的財(cái)經(jīng)類本科教學(xué)型院校，財(cái)經(jīng)類專業(yè)主要有會計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)學(xué)、資產(chǎn)評估四個專業(yè)。審計(jì)學(xué)專業(yè)于2013年開設(shè)，起步較晚，處于發(fā)展初期，其培養(yǎng)目標(biāo)定位不很清晰，課程設(shè)置不夠科學(xué)，師資隊(duì)伍建設(shè)不完善，人才培養(yǎng)模式不明確。本文針對鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)專業(yè)建設(shè)中存在的問題，從培養(yǎng)目標(biāo)、課程設(shè)置、教師隊(duì)伍、人才培養(yǎng)模式四方面入手，來完善鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)學(xué)專業(yè)建設(shè)，為社會培養(yǎng)合格的應(yīng)用型審計(jì)人才。
一、培養(yǎng)目標(biāo)
培養(yǎng)目標(biāo)決定了專業(yè)建設(shè)的思路和方向，課程的設(shè)置、教師隊(duì)伍的建設(shè)和人才培養(yǎng)模式的確立都要以培養(yǎng)目標(biāo)為前提，所以審計(jì)專業(yè)建設(shè)首先要解決培養(yǎng)目標(biāo)問題。
國內(nèi)高校一般劃分為985、211院校、一本重點(diǎn)院校、二本普通院校、三本民辦院校、高職高專。985、211院校、一本重點(diǎn)院校屬于研究型大學(xué)，注重理論研究，為社會培養(yǎng)大量高層次拔尖創(chuàng)新的理論人才、學(xué)術(shù)型人才；二本、三本院校屬于教學(xué)型大學(xué)，主要承擔(dān)面向生產(chǎn)、管理、服務(wù)一線的應(yīng)用型專門人才的培養(yǎng)，致力于社會現(xiàn)實(shí)問題和生產(chǎn)實(shí)踐問題的研究與探索，就業(yè)一般定位在中等層次；高職高專學(xué)校則主要承擔(dān)職業(yè)技能型人才的培養(yǎng)，就業(yè)層次相對較低。這三個層次的大學(xué)差異化核心定位系統(tǒng)如圖1所示（圖1中的低層、中層、高層是指就業(yè)層次的低、中、高層）。鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院屬于三本民辦院校，其核心定位為考證、實(shí)踐、服務(wù)于地方經(jīng)濟(jì)的中層就業(yè)領(lǐng)域，這也就決定了鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院應(yīng)該選擇應(yīng)用型專門人才的培養(yǎng)目標(biāo)，審計(jì)學(xué)專業(yè)也應(yīng)該以應(yīng)用型人才培養(yǎng)為目標(biāo)。
二、課程設(shè)置
課程是構(gòu)成專業(yè)的要素，課程支撐著專業(yè)，學(xué)科的人才培養(yǎng)功能最終是以課程為依托實(shí)現(xiàn)的（曾曉虹、劉海燕，2009），因此課程的設(shè)置必須要經(jīng)過科學(xué)的論證，并遵循學(xué)科發(fā)展的規(guī)律。鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)學(xué)課程設(shè)置一直處在不斷的摸索和調(diào)整中，目前課程設(shè)置還存在研究對象不明確、課程邊界模糊、課程之間缺乏邏輯關(guān)系等問題，在經(jīng)過大量的調(diào)研和閱讀了大量參考文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，筆者建議將審計(jì)專業(yè)課程分為專業(yè)基礎(chǔ)課程、專業(yè)主干課程、專業(yè)拓展課程三個層級，具體的課程設(shè)置如下頁表1所示。
（一）審計(jì)學(xué)專業(yè)主干課程的思考
鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)學(xué)專業(yè)主干課程按審計(jì)主體不同開設(shè)了審計(jì)學(xué)、政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)課程，但是在教學(xué)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)這樣的劃分容易造成研究對象不明確，課程邊界模糊不清，造成知識的重疊。通過調(diào)研并結(jié)合教學(xué)實(shí)踐發(fā)現(xiàn)，最能體現(xiàn)審計(jì)學(xué)核心理論的專業(yè)主干課應(yīng)包括審計(jì)學(xué)原理、審計(jì)技術(shù)與方法、財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)四門課程（曾曉虹、劉海燕，2009）。審計(jì)學(xué)原理主要介紹了審計(jì)的基本理論，內(nèi)容主要包括審計(jì)職業(yè)環(huán)境、審計(jì)流程的完整理論，并涉及到政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容；審計(jì)技術(shù)與方法主要介紹了審計(jì)過程中用到的技術(shù)與方法，這兩門課程是審計(jì)專業(yè)課程的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)審計(jì)在審計(jì)學(xué)原理的基礎(chǔ)上，闡述財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的技術(shù)方法和審計(jì)流程，包括審計(jì)中的五個循環(huán)：銷售與收款循環(huán)、購貨與付款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金審計(jì)，以及審計(jì)調(diào)整和審計(jì)報(bào)告的撰寫；績效審計(jì)在介紹績效審計(jì)的一般理論和方法的基礎(chǔ)上，從企業(yè)管理審計(jì)、經(jīng)營性項(xiàng)目審計(jì)和政府績效審計(jì)等多角度予以論述。這四門課程作為專業(yè)主干課程，一方面涵蓋面較廣，另一方面也明確了課程的界限，比較科學(xué)合理，應(yīng)予采納。
（二）審計(jì)學(xué)專業(yè)課程之間的邏輯關(guān)系
課程設(shè)置要遵循知識體系自身的發(fā)展邏輯，循序漸進(jìn)，并協(xié)調(diào)各課程間的邏輯關(guān)系以不斷提升學(xué)生的綜合能力（水會莉，2011）。審計(jì)學(xué)專業(yè)課程設(shè)置的邏輯順序、課時(shí)數(shù)參考表1，審計(jì)學(xué)專業(yè)的學(xué)生首先要學(xué)好專業(yè)基礎(chǔ)課，打好基礎(chǔ)，這些課程基本上都安排在大一和大二上學(xué)期，即第一、二、三學(xué)期；其次重點(diǎn)抓專業(yè)主干課程，課程主要安排在第三、四、五、六學(xué)期。除了要學(xué)好審計(jì)學(xué)原理、審計(jì)技術(shù)與方法、財(cái)務(wù)審計(jì)和績效審計(jì)這四門審計(jì)專業(yè)主干課程外，還要學(xué)好會計(jì)基礎(chǔ)，審計(jì)是建立在財(cái)務(wù)會計(jì)、稅法、經(jīng)濟(jì)法等知識基礎(chǔ)上的，想要做好審計(jì)必須先會會計(jì)，并且了解相關(guān)的法律法規(guī)，所以審計(jì)專業(yè)的學(xué)生既會會計(jì)也會審計(jì)，就業(yè)面更廣；最后還要兼顧到專業(yè)拓展課程的學(xué)習(xí)，做到“寬口徑，厚基礎(chǔ)”，保證學(xué)生的知識體系系統(tǒng)完整，在就業(yè)時(shí)才能靈活適應(yīng)社會需求。
（三）加大實(shí)驗(yàn)課程權(quán)重
為落實(shí)應(yīng)用型人才培養(yǎng)的目標(biāo)，不斷改革完善實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系，構(gòu)建由課程實(shí)驗(yàn)、綜合實(shí)驗(yàn)以及實(shí)訓(xùn)為一體的實(shí)驗(yàn)教學(xué)體系（王全在，2014）。審計(jì)學(xué)專業(yè)課程實(shí)踐性很強(qiáng)，所以在課程設(shè)置時(shí)要突出課程實(shí)驗(yàn)。如表1所示，審計(jì)專業(yè)課程設(shè)置中針對會計(jì)學(xué)原理、審計(jì)學(xué)原理配套有基礎(chǔ)會計(jì)實(shí)訓(xùn)、審計(jì)基礎(chǔ)模擬實(shí)訓(xùn)，針對中級財(cái)務(wù)會計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、成本會計(jì)等課程都設(shè)置了課程實(shí)驗(yàn)。在“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，帶來了傳統(tǒng)行業(yè)的變革，學(xué)生必須要轉(zhuǎn)變思維，適應(yīng)信息化時(shí)代的新挑戰(zhàn)，熟練掌握現(xiàn)代化的設(shè)備和軟件，為此，實(shí)驗(yàn)課顯得更為重要。
三、教師隊(duì)伍建設(shè)
教師承載著人才培養(yǎng)的重任，審計(jì)學(xué)專業(yè)建設(shè)需要一支強(qiáng)大的教師隊(duì)伍作支撐。鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)學(xué)專業(yè)隸屬于管理系，管理系專職教師均為碩士及以上學(xué)歷，“雙師型”教師占比為33%，副高職稱占比4.8%，正高占比為9.5%，目前教師隊(duì)伍建設(shè)存在的主要問題有：一是專職教師職稱梯度不合理，缺少副高、正高職稱；二是教師缺乏審計(jì)學(xué)專業(yè)背景；三是“雙師型”教師的培養(yǎng)沒有很好的貫徹落實(shí)。針對這些問題，建議采取以下措施進(jìn)行改進(jìn)：（一）構(gòu)建職稱梯度合理的教師隊(duì)伍
鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院由于建校較晚，青年教師居多，青年教師朝氣蓬勃、充滿活力，但是缺乏科研意識，工作重心放在教學(xué)上沒有精力搞科研，另外學(xué)校科研獎勵對教師的驅(qū)動力不足。建議學(xué)院下一步提高青年教師的科研意識，加大科研獎勵，避免給專職教師分派過多雜事，使其專心投入科研，通過科研水平的提高，進(jìn)一步增加副高、正高職稱人數(shù)，同時(shí)考慮在招聘時(shí)引進(jìn)副高、正高職稱的專職教師或者聘請高級職稱的兼職教師加入到教師隊(duì)伍里，如此形成一個梯度合理的教師隊(duì)伍。
（二）招聘審計(jì)學(xué)專業(yè)背景的教師
鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院審計(jì)學(xué)專業(yè)教師目前都是從會計(jì)專業(yè)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)教師團(tuán)隊(duì)中抽調(diào)出來培養(yǎng)的，大多不具備審計(jì)專業(yè)背景，教師的轉(zhuǎn)型發(fā)展可能需要一個過程，在此建議學(xué)院在招聘時(shí)盡可能地招聘一些審計(jì)學(xué)專業(yè)背景的教師。
（三）打造真正意義的“雙師型”教師隊(duì)伍
審計(jì)學(xué)專業(yè)課程實(shí)踐性很強(qiáng)，審計(jì)學(xué)教師應(yīng)該走出去，到會計(jì)師事務(wù)所、政府審計(jì)部門、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行實(shí)踐（翟華云、周運(yùn)蘭、李楊等），還可以適時(shí)地聘請審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的企業(yè)人士到學(xué)校定期給教師進(jìn)行專題講座（鄒照菊，2008），或者給學(xué)生進(jìn)行培訓(xùn)，堅(jiān)持“走出去，引進(jìn)來”同步進(jìn)行，建議學(xué)院定期制定切實(shí)可行的制度措施，保證審計(jì)專業(yè)教師外出實(shí)習(xí)的機(jī)會，并給予足夠的時(shí)間保證，通過會計(jì)師事務(wù)所實(shí)踐經(jīng)歷，打造一支真正意義上的“雙師型”教師團(tuán)隊(duì)。
四、審計(jì)學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)模式
審計(jì)學(xué)專業(yè)應(yīng)結(jié)合社會發(fā)展需求，確立應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式，即“以知識為基礎(chǔ)，以能力為重點(diǎn)，以就業(yè)為導(dǎo)向”。
（一）以知識為基礎(chǔ)
“厚基礎(chǔ)”是學(xué)生能力培養(yǎng)的源泉，發(fā)展有后勁的保證。審計(jì)學(xué)專業(yè)人才培養(yǎng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)首先要保障學(xué)生在校期間能學(xué)到系統(tǒng)扎實(shí)的理論知識，并且能學(xué)以致用。一方面教師要打破“滿堂灌”的傳統(tǒng)教學(xué)模式，在教學(xué)中要以學(xué)生為主體，改革創(chuàng)新教學(xué)方式方法，讓學(xué)生融入到課堂中，可以嘗試將案例教學(xué)、啟發(fā)式教學(xué)、興趣教學(xué)等教學(xué)方法在課堂上靈活運(yùn)用。另一方面采取多種形式激發(fā)學(xué)生學(xué)習(xí)的主動性，比如，“以賽促教，以賽促學(xué)”，與河南省注冊會計(jì)師協(xié)會聯(lián)手舉辦“會長獎學(xué)金”選拔考試，組織“用友杯”財(cái)會知識大賽、“子遙杯”商業(yè)精英挑戰(zhàn)賽、財(cái)務(wù)知識技能競賽等，讓學(xué)生主動參與其中，促進(jìn)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性。
（二）以能力為重點(diǎn)
應(yīng)用型人才的培養(yǎng)重在對學(xué)生能力的培養(yǎng)。為了培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力，除了在課程設(shè)置上開設(shè)實(shí)驗(yàn)課程、在課堂上培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐動手能力外，還應(yīng)積極開展校企合作，建立校外培訓(xùn)基地，與多家企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所簽訂校企合作項(xiàng)目，通過校外實(shí)習(xí)方式培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力。為了保證將校企合作真正做到實(shí)處，建議從以下四個方面著手：
1.做好規(guī)劃。讓學(xué)生在校期間參加校外實(shí)習(xí)，是培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新能力、應(yīng)用能力的一種途徑，為此學(xué)校要做好規(guī)劃工作。建議針對審計(jì)專業(yè)學(xué)生實(shí)行“四年一貫制指導(dǎo)”，即從大一的社會實(shí)踐到大四的實(shí)習(xí)報(bào)告、畢業(yè)論文都由同一名導(dǎo)師指導(dǎo)，從大一入學(xué)就做好四年的實(shí)踐規(guī)劃。
2.穩(wěn)定平臺。由學(xué)院牽頭，與多家企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所簽訂校企聯(lián)合協(xié)議，給學(xué)生提供一個穩(wěn)定的有保障的實(shí)踐平臺，如此，企業(yè)直接在學(xué)校培養(yǎng)自己所需人才，減少了招聘、上崗培訓(xùn)的成本，學(xué)校也能為社會直接輸送適合于企事業(yè)單位的人才，實(shí)現(xiàn)雙贏的局面。
3.教師指導(dǎo)。由于實(shí)習(xí)學(xué)生較多，盲目地去參加實(shí)習(xí)，不僅不能取得實(shí)習(xí)效果，而且也給企業(yè)帶來了負(fù)擔(dān)，為了保證實(shí)習(xí)能有序進(jìn)行，建議把實(shí)習(xí)學(xué)生分組，每個分組配備一名審計(jì)教師，由專業(yè)教師指導(dǎo)，能較好地將書本知識融入到實(shí)踐當(dāng)中，而且實(shí)踐過程會較為規(guī)范、有序。
4.學(xué)生實(shí)習(xí)。要求每個審計(jì)專業(yè)的學(xué)生都要參加實(shí)習(xí)，為了防止學(xué)生敷衍了事，要求每個學(xué)生都要撰寫實(shí)習(xí)報(bào)告，而且實(shí)習(xí)期間教師要記錄學(xué)生的實(shí)習(xí)情況，根據(jù)實(shí)際情況給每個學(xué)生打分。
（三）以就業(yè)為導(dǎo)向
以服務(wù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展為宗旨，多方位、多途徑打通就業(yè)渠道。
1.做好職業(yè)規(guī)劃。對審計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生在大一時(shí)就進(jìn)行職業(yè)規(guī)劃，在選修課中設(shè)置職業(yè)生涯規(guī)劃課程、形勢與政策課程，讓其明確自身的就業(yè)規(guī)劃。
2.與河南省注冊會計(jì)師協(xié)會合作。自2013年以來我校與河南省注冊會計(jì)師協(xié)會聯(lián)手舉辦“會長獎學(xué)金”選拔考試，組織學(xué)生積極參與，成績優(yōu)秀者會被推薦到會計(jì)師事務(wù)所實(shí)習(xí)，表現(xiàn)優(yōu)秀者畢業(yè)后直接與實(shí)習(xí)事務(wù)所簽訂就業(yè)合同。
3.安排學(xué)生實(shí)習(xí)。大四只安排上學(xué)期的課程，下學(xué)期就讓學(xué)生出去實(shí)習(xí)，讓學(xué)生在畢業(yè)前先到校企合作單位或其他單位提前實(shí)習(xí)，在實(shí)習(xí)過程中，表現(xiàn)優(yōu)秀者直接與實(shí)習(xí)單位簽訂就業(yè)協(xié)議。
4.舉辦大型招聘會。每到畢業(yè)季，學(xué)校會舉辦大型招聘會，邀請河南省內(nèi)周邊企事業(yè)單位到校內(nèi)招聘。為使學(xué)生順利應(yīng)聘，在招聘會之前對學(xué)生進(jìn)行模擬招聘會訓(xùn)練，通過模擬訓(xùn)練提高學(xué)生的應(yīng)聘能力。
五、總結(jié)與展望
本文首先通過對比不同類型高校的核心定位，確定了鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院應(yīng)選擇應(yīng)用型人才培養(yǎng)目標(biāo)；其次在對高校進(jìn)行調(diào)研和參考眾多文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，依據(jù)學(xué)科發(fā)展規(guī)律、課程之間的邏輯關(guān)系，制定出審計(jì)學(xué)專業(yè)的課程計(jì)劃；第三，建設(shè)一支優(yōu)秀的教師團(tuán)隊(duì)，來保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；最后確立了“以知識為基礎(chǔ)，以能力為重點(diǎn)，以就業(yè)為導(dǎo)向”的應(yīng)用型人才培養(yǎng)模式。限于篇幅，沒有對課程設(shè)置中的各個課程之間的邏輯關(guān)系展開論證。審計(jì)學(xué)專業(yè)雖然起步較晚，在專業(yè)建設(shè)過程中也存在很多問題，但是任何一個專業(yè)從新建到成熟都需要一個過程，我們相信審計(jì)學(xué)專業(yè)依托于成熟的會計(jì)學(xué)和財(cái)務(wù)管理專業(yè)，經(jīng)過以上四步規(guī)劃一定會日臻完善。X
參考文獻(xiàn)：
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高校內(nèi)部審計(jì)要踐行促進(jìn)高校法制建設(shè)的增值路徑，首要任務(wù)就是建章立制，推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)范化建設(shè)。首先是要建立健全與審計(jì)業(yè)務(wù)直接相關(guān)的各項(xiàng)管理制度，高校審計(jì)部門緊緊圍繞學(xué)校中心開展工作，因此要結(jié)合學(xué)校實(shí)際制定各項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)管理制度，如重要審計(jì)項(xiàng)目審計(jì)方案外部“論證”和內(nèi)部“會診”制、審前調(diào)查操作規(guī)程、審計(jì)組長崗位目標(biāo)責(zé)任制、委托社會審計(jì)相關(guān)辦法等。同時(shí)要建立高校審計(jì)聯(lián)動機(jī)制，一是要建立審計(jì)工作聯(lián)席會議制度，保障審計(jì)部門與被審計(jì)部門和相關(guān)部門的信息反饋渠道暢通，促進(jìn)審計(jì)方案制定的科學(xué)性、審計(jì)實(shí)施順利及審計(jì)結(jié)果運(yùn)用。二是要建立審計(jì)公告制度，規(guī)范審計(jì)公告的程序、形式和內(nèi)容，真正履行審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)并重的職能。三是要建立跟蹤審計(jì)整改落實(shí)制度和責(zé)任追究制度，形成督查機(jī)制。四要建立內(nèi)部審計(jì)輪審制度，每年有計(jì)劃地開展對若干下屬單位(部門)主要負(fù)責(zé)人進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，在一定年限內(nèi)完成一輪審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)對象全覆蓋。
二、優(yōu)化高校內(nèi)部審計(jì)資源配置
高校內(nèi)部審計(jì)資源是高校內(nèi)部審計(jì)正常履行職能、提供增值服務(wù)的基礎(chǔ)保障，在總量稀缺的客觀條件下，審計(jì)要有所為有所不為，統(tǒng)籌考慮風(fēng)險(xiǎn)、重要性水平和審計(jì)目標(biāo)等因素，對審計(jì)資源科學(xué)有效地加以配置，促進(jìn)高校內(nèi)部審計(jì)價(jià)值實(shí)現(xiàn)。高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)分配審計(jì)資源，運(yùn)用各種方式、方法去識別學(xué)校各部門、領(lǐng)域的風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，根據(jù)高風(fēng)險(xiǎn)高配額的原則分配審計(jì)資源，將審計(jì)力量集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域和關(guān)鍵控制點(diǎn)上，放棄低風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)得以釋放審計(jì)資源，減少審計(jì)成本。高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也要依據(jù)重要性水平來分配審計(jì)資源，審計(jì)人員靠專業(yè)判斷科學(xué)合理地對各個被審計(jì)事項(xiàng)的重要性水平進(jìn)行確定，包括性質(zhì)、涉及金額、牽涉面等，確定審計(jì)資源的配置。高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還要依據(jù)審計(jì)目標(biāo)來分配審計(jì)資源。按審計(jì)目標(biāo)分主要有真實(shí)性、合法性和效益性審計(jì)。財(cái)務(wù)收支審計(jì)、預(yù)決算審計(jì)等側(cè)重于真實(shí)性、合法性審計(jì)目標(biāo)，一般不能直接增加經(jīng)濟(jì)效益，一定程度上促進(jìn)規(guī)范管理;內(nèi)部控制審計(jì)、管理效益審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)等則側(cè)重于效益性審計(jì)目標(biāo)，能直接增加經(jīng)濟(jì)效益，促進(jìn)被審計(jì)單位和學(xué)校可持續(xù)發(fā)展。可以說等量的審計(jì)資源投入，效益性審計(jì)為高校增加的經(jīng)濟(jì)效益一般要大于真實(shí)性、合法性審計(jì)。
三、加強(qiáng)高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制
高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量是內(nèi)審機(jī)構(gòu)發(fā)揮增值功能的本源條件和籌碼，其控制可從機(jī)構(gòu)質(zhì)量和項(xiàng)目質(zhì)量兩方面上下功夫，確保高校內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能滿足內(nèi)審增值服務(wù)職能的要求。
1.高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制。實(shí)現(xiàn)獨(dú)立機(jī)構(gòu)的設(shè)置，實(shí)行向校長報(bào)告的工作負(fù)責(zé)制，配置合理數(shù)量、合理知識結(jié)構(gòu)及綜合素質(zhì)過硬的專職內(nèi)審人員，提供系統(tǒng)性長期性的后續(xù)教育和培訓(xùn)機(jī)會，使得內(nèi)審人員的能力和資質(zhì)與內(nèi)審工作的要求相匹配。利用高校特有的學(xué)術(shù)優(yōu)勢，建設(shè)“研究式”內(nèi)部審計(jì)組織，可以使審計(jì)人員能夠站在一定的高度，以科學(xué)的理論指導(dǎo)審計(jì)，以先進(jìn)的技術(shù)實(shí)施審計(jì)，以專家型的審計(jì)隊(duì)伍創(chuàng)新審計(jì)，理論研究“從實(shí)踐中來、到實(shí)踐中去”，形成良性循環(huán)。
2.高校內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制。審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線，要確立“質(zhì)量至上”的理念。針對高校機(jī)構(gòu)運(yùn)行特點(diǎn)，合理選擇內(nèi)部審計(jì)增值點(diǎn)，加強(qiáng)貫穿審計(jì)準(zhǔn)備階段、審計(jì)實(shí)施階段和審計(jì)完結(jié)階段的質(zhì)量控制。在審計(jì)準(zhǔn)備階段，要加強(qiáng)對審計(jì)項(xiàng)目立項(xiàng)和審計(jì)計(jì)劃編制的質(zhì)量控制。要建立和執(zhí)行審計(jì)立項(xiàng)相關(guān)制度，圍繞高校中心工作，提高審計(jì)立項(xiàng)的科學(xué)性，可行性、合理性和針對性;成立可勝任的審計(jì)小組;備足審前功課，抓住關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，編制操作性強(qiáng)的審計(jì)實(shí)施方案;明確審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍和審計(jì)內(nèi)容，細(xì)化審計(jì)步驟，合理組織、分配審計(jì)資源。在審計(jì)實(shí)施階段，要加強(qiáng)審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿和審計(jì)復(fù)核的質(zhì)量控制。善于解剖易麻雀，堅(jiān)持查深查透，靈活應(yīng)用觀察、詢問、函證、監(jiān)盤、審核、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法收集和整理充分有效的證據(jù)，適時(shí)做好延伸審計(jì)、追蹤審計(jì)，并設(shè)置審核環(huán)節(jié)，落實(shí)審計(jì)承諾制度，在此基礎(chǔ)上形成客觀的審計(jì)評判;要規(guī)范審計(jì)工作底稿編制的格式和內(nèi)容，建立多級審查機(jī)制。在審計(jì)完結(jié)階段，要加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)檔案管理的質(zhì)量控制。可出具審計(jì)報(bào)告征求意見稿在相關(guān)范圍內(nèi)限期征求意見，正式的審計(jì)報(bào)告要求事實(shí)清楚、重點(diǎn)突出、證據(jù)充分、表述完整、評價(jià)客觀、定性準(zhǔn)確，審計(jì)建議切實(shí)可行;確保審計(jì)信息資料歸檔的及時(shí)性、完整性、延續(xù)性，為日常工作提供檔案保障;要加強(qiáng)后續(xù)審計(jì)，切實(shí)抓好審計(jì)意見書的整改落實(shí)，提升審計(jì)結(jié)果運(yùn)用水平，確保審計(jì)價(jià)值的最大化。
四、內(nèi)部審計(jì)工作向廣度深度拓展
高校內(nèi)部審計(jì)為學(xué)校提供增值服務(wù)，這種增值型價(jià)值可分為批判型、建設(shè)型和防護(hù)型三種形式。在各種審計(jì)形態(tài)中，財(cái)務(wù)收支審計(jì)、干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)側(cè)重于批判型，內(nèi)部控制審計(jì)則側(cè)重于建設(shè)型和防護(hù)型。高校內(nèi)部審計(jì)職能的設(shè)置上不能僅僅考慮就事論事式的財(cái)務(wù)審計(jì)或?qū)ｍ?xiàng)審計(jì)，要強(qiáng)調(diào)制度層面的干預(yù)，將制度的完善視為起點(diǎn)，也視為歸宿。同時(shí)也要從“物本審計(jì)”延伸到“人本審計(jì)”，將審計(jì)內(nèi)容和著力點(diǎn)從貨幣財(cái)產(chǎn)收支等物性的標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)移到人及其經(jīng)濟(jì)行為的合規(guī)性、經(jīng)濟(jì)性、效益性以及其行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。高校內(nèi)部審計(jì)價(jià)值最大化的路徑之一便是拓展其廣度和深度。
1.加強(qiáng)高校領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。全面推進(jìn)高校領(lǐng)導(dǎo)干部、學(xué)院二級單位(部門)、下屬企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部“一觀三化一廉”即決策是否符合科學(xué)發(fā)展觀，權(quán)力運(yùn)行的公開化、資源配置的市場化、操作行為規(guī)范化以及個人廉潔自律。實(shí)務(wù)操作中，緊緊地圍繞內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部崗位職責(zé)，檢查單位(部門)的預(yù)算執(zhí)行、國有資產(chǎn)采購和管理、內(nèi)部控制建立和執(zhí)行等情況，關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)目標(biāo)責(zé)任完成、重要經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)決策及個人廉潔自律情況。加大任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)力度，建立和推行離任經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)交接實(shí)施辦法，提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)范性和有效性。
2.加強(qiáng)高校基建工程重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)。高校結(jié)合自身的實(shí)際情況，加大對基建工程重點(diǎn)領(lǐng)域的審計(jì)監(jiān)督。對建設(shè)工程項(xiàng)目從立項(xiàng)、竣工到交付使用各階段經(jīng)濟(jì)管理活動真實(shí)性、合法性、效益性進(jìn)行監(jiān)督、評價(jià)。著力做好重點(diǎn)環(huán)節(jié)的跟蹤審計(jì)，加大工程量清單審核力度，促進(jìn)在源頭上有效控制工程造價(jià)。整合審計(jì)資源，適當(dāng)依托社會審計(jì)開展建設(shè)項(xiàng)目全過程審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，對受托中介機(jī)構(gòu)審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行評價(jià)，努力提高基建工程審計(jì)質(zhì)量。
3.拓展專項(xiàng)資金審計(jì)和審計(jì)調(diào)查。高校設(shè)有多個職能部門和學(xué)院，以及各個經(jīng)濟(jì)實(shí)體，可說是一個社會的縮影，高校內(nèi)審部門要為各個組織提供監(jiān)督、簽證、咨詢、評價(jià)等增值服務(wù)，必須實(shí)行借助專項(xiàng)資金審計(jì)和審計(jì)調(diào)查的方式，掌握被審計(jì)對象的信息，為做好審計(jì)項(xiàng)目打好基礎(chǔ)。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查的特點(diǎn)是針對性強(qiáng)，時(shí)效性高，代表性突出，因此確立專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目必須遵循高校內(nèi)審項(xiàng)目立項(xiàng)制度，關(guān)注學(xué)校師生關(guān)心的熱點(diǎn)、高校管理工作的難點(diǎn)、學(xué)校發(fā)展的關(guān)鍵點(diǎn)等方面，比如各類學(xué)生活動專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查、科研經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查、學(xué)科建設(shè)經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查、實(shí)驗(yàn)室建設(shè)經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查、研究生培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)審計(jì)調(diào)查、對外投資審計(jì)調(diào)查等。
4.著力抓好審計(jì)整改落實(shí)。高校內(nèi)部審計(jì)開展的每一項(xiàng)審計(jì)，都要通過邊審邊改、下發(fā)審計(jì)整改通知、典型問題通報(bào)、審計(jì)整改跟蹤檢查回訪等方式，確保審計(jì)發(fā)現(xiàn)的每一個問題都能全部整改到位。努力做到審出一個問題，完善一項(xiàng)制度，堵塞一個漏洞。盡量避免做無用工，對反復(fù)出現(xiàn)、屢審屢犯的問題，切實(shí)地將任務(wù)分解到位。
5.探索構(gòu)建信息系統(tǒng)審計(jì)。探索搭建高校內(nèi)部審計(jì)信息系統(tǒng)，對于資料管理、功能應(yīng)用、系統(tǒng)設(shè)置等進(jìn)行合理的功能設(shè)計(jì)與功能組合，建設(shè)在審計(jì)管理體制、提高工作效率、提升工作質(zhì)量、審計(jì)項(xiàng)目管理、提高人員素質(zhì)和加強(qiáng)審計(jì)工作自身監(jiān)管等方面進(jìn)一步加強(qiáng)管理，以達(dá)到“整合審計(jì)信息資源、夯實(shí)審計(jì)結(jié)論，加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量監(jiān)督、促進(jìn)審計(jì)管理，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作規(guī)范、推動方法創(chuàng)新，提升審計(jì)業(yè)務(wù)能力、提高工作效率，拓寬審計(jì)范圍領(lǐng)域、實(shí)現(xiàn)過程監(jiān)督，保障審計(jì)成果利用，加強(qiáng)資源共享”的信息平臺。相關(guān)部門利用好網(wǎng)絡(luò)資源，搭建暢通有效的信息資源收集方式和渠道，讓信息資源得到充實(shí)、完善和豐富。實(shí)現(xiàn)真正意義上的共享，消除“信息孤島”，實(shí)現(xiàn)各子系統(tǒng)之間的資源整合。
五、有效管理審計(jì)沖突
審計(jì)主體和客體之間目標(biāo)沖突的客觀存在，是橫亙在審計(jì)人員和被審計(jì)單位之間的鴻溝。高校內(nèi)部審計(jì)管理要在強(qiáng)調(diào)審計(jì)監(jiān)督職能的同時(shí)，更重視服務(wù)、咨詢職能，構(gòu)建和諧審計(jì)環(huán)境。首先是要轉(zhuǎn)變觀念，從過去單一的監(jiān)督審計(jì)，向管理審計(jì)、效益審計(jì)等多方面、多領(lǐng)域的審計(jì)過度;加強(qiáng)審計(jì)雙方的互動溝通，可采用“參與式審計(jì)”，與被審單位開展座談、反饋會、審計(jì)聯(lián)席會等形式，及時(shí)分析存在的問題，商討提出解決問題的措施與方法;要充分考慮被審計(jì)單位的意見，在溝通的基礎(chǔ)上，注重平衡報(bào)告審計(jì)結(jié)果，不僅要將審計(jì)查出的問題客觀公正地陳述在審計(jì)報(bào)告中，也要對合規(guī)合理效益性審計(jì)事實(shí)做出正面評價(jià);要建設(shè)審計(jì)人員兼容心理，要學(xué)會換位思考，分析被審計(jì)部門的主觀動機(jī)，注重合作性人際關(guān)系的建立，避免審計(jì)工作陷入人際困境，創(chuàng)建和諧審計(jì)環(huán)境，這是實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值最大化的人文條件。
六、構(gòu)建高校內(nèi)部審計(jì)績效評價(jià)體系
關(guān)鍵詞：審計(jì)人才；創(chuàng)新應(yīng)用型；立體化；審計(jì)實(shí)踐教學(xué)
中圖分類號：G64文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
原標(biāo)題：基于創(chuàng)新應(yīng)用型審計(jì)人才培養(yǎng)的審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)研究
收錄日期：2012年4月11日
知識需要在實(shí)踐中深化，能力需要在實(shí)踐中磨礪，素質(zhì)需要在實(shí)踐中提升。各種實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)對于培養(yǎng)學(xué)生的實(shí)踐能力和創(chuàng)新能力尤其重要，離開高質(zhì)量的實(shí)踐教學(xué)，提高教學(xué)質(zhì)量就是空話。在經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展趨勢不可逆轉(zhuǎn)的歷史條件下，如何更好地順應(yīng)時(shí)展的潮流，培養(yǎng)出一大批既有遠(yuǎn)見卓識、又有較強(qiáng)務(wù)實(shí)精神和實(shí)踐能力的創(chuàng)新型的審計(jì)人才，是目前普通高校審計(jì)教學(xué)中必須解決的首要問題。然而由于傳統(tǒng)審計(jì)教學(xué)方式存在實(shí)踐教學(xué)的認(rèn)識不足、實(shí)踐教學(xué)體系不完整諸多的問題，因此為適應(yīng)國際大環(huán)境下對審計(jì)人才培養(yǎng)的需要，必須創(chuàng)新審計(jì)實(shí)踐教學(xué)。
一、審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)涵與構(gòu)建原則
（一）審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)涵。審計(jì)立體化實(shí)踐性教學(xué)是通過圍繞培養(yǎng)創(chuàng)新型、應(yīng)用型的審計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)，運(yùn)用系統(tǒng)工程思想，按照審計(jì)理論教學(xué)和審計(jì)實(shí)踐教學(xué)相結(jié)合、目標(biāo)管理和過程管理相結(jié)合的原則，分別從時(shí)間維、邏輯維和專業(yè)維的三維結(jié)構(gòu)角度構(gòu)建起全程化、多元化和復(fù)合化的審計(jì)實(shí)踐性教學(xué)體系（李四聰、李堅(jiān)，2010），以達(dá)到創(chuàng)新能力、實(shí)踐能力得到全方位、多角度、深層次培養(yǎng)的教學(xué)目的。
（二）審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)構(gòu)建的原則
1、以培養(yǎng)創(chuàng)新型、應(yīng)用型審計(jì)人才為目標(biāo)。教育部于2006年啟動的“國家大學(xué)生創(chuàng)新訓(xùn)練計(jì)劃”全方位創(chuàng)新理念，使創(chuàng)新性實(shí)踐教學(xué)體系應(yīng)運(yùn)而生。因此，審計(jì)專業(yè)及其實(shí)踐教學(xué)目標(biāo)應(yīng)定位在培養(yǎng)創(chuàng)新型、應(yīng)用型審計(jì)專業(yè)人才，以滿足審計(jì)市場需求。
2、系統(tǒng)化原則。為了保證審計(jì)實(shí)踐的有效進(jìn)行，必須對審計(jì)實(shí)踐環(huán)節(jié)進(jìn)行統(tǒng)一管理，建立一個完整的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系，使實(shí)踐教學(xué)體系的各個環(huán)節(jié)做到互相銜接，彼此關(guān)聯(lián)，具有連續(xù)型，并貫穿于全部學(xué)習(xí)過程。
3、整體優(yōu)化原則。不僅要做到實(shí)踐教學(xué)活動各要素之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，還要從人才的全面素質(zhì)和能力發(fā)展的要求出發(fā)，滿足學(xué)生包括心理素質(zhì)、學(xué)習(xí)能力、實(shí)踐能力、創(chuàng)新能力在內(nèi)的綜合素質(zhì)發(fā)展要求。
4、規(guī)范化原則。在培養(yǎng)方案中要規(guī)范實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容、形式，制定出相應(yīng)的考核標(biāo)準(zhǔn)和要求。實(shí)踐教學(xué)的內(nèi)容多樣，要根據(jù)不同的情況制定規(guī)范的考核標(biāo)準(zhǔn)。
5、理論聯(lián)系實(shí)際原則。實(shí)踐教學(xué)體系的建立必須建立在理論指導(dǎo)的基礎(chǔ)上，沒有理論指導(dǎo)的實(shí)踐是盲目的實(shí)踐。只有在教育理論的指導(dǎo)下，確定實(shí)踐教學(xué)內(nèi)容，才有可能建立實(shí)踐教學(xué)的科學(xué)體系。
二、審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的主要架構(gòu)與核心內(nèi)容
（一）審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的主要架構(gòu)。本文借鑒李四聰、李堅(jiān)的“地方高校管理類專業(yè)立體化實(shí)踐教學(xué)體系構(gòu)建”中的模式來構(gòu)建審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)，即從時(shí)間維、邏輯維和專業(yè)維三個維度來體現(xiàn)其立體結(jié)構(gòu)。時(shí)間維主要反映審計(jì)實(shí)踐教學(xué)從規(guī)劃到實(shí)施、反饋的階段性工作，包括確定根據(jù)市場需求確定審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的人才培養(yǎng)目標(biāo)、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系的分析、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系的優(yōu)化、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系的決策、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系的實(shí)施。邏輯維主要體現(xiàn)審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系的研究思路和實(shí)現(xiàn)途徑，即審計(jì)實(shí)踐教學(xué)體系構(gòu)建的邏輯步驟，按照體系的規(guī)劃、構(gòu)建、實(shí)施、評估和運(yùn)行反饋五個梯次推進(jìn)并在循環(huán)反饋中不斷動態(tài)調(diào)整。專業(yè)維是要根據(jù)社會對 “厚基礎(chǔ)+寬口徑+高素質(zhì)+強(qiáng)能力”的創(chuàng)新型、應(yīng)用型審計(jì)人才的需要，在實(shí)踐教學(xué)體系中應(yīng)該建立“審計(jì)基礎(chǔ)課程實(shí)踐—審計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)課程實(shí)踐—審計(jì)專業(yè)課程實(shí)踐”相應(yīng)的模塊化的審計(jì)實(shí)踐課程的知識結(jié)構(gòu)。
（二）審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的核心內(nèi)容。審計(jì)專業(yè)立體化實(shí)踐教學(xué)體系的核心內(nèi)容就是要構(gòu)建起多元化的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)平臺體系，即立足于審計(jì)實(shí)踐教學(xué)要求和審計(jì)人才培養(yǎng)目標(biāo)，從學(xué)生的基礎(chǔ)能力培養(yǎng)—專業(yè)能力培養(yǎng)—創(chuàng)新能力培養(yǎng)三個層次研究審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)模式的構(gòu)建。
1、基礎(chǔ)能力培養(yǎng)的審計(jì)實(shí)踐。本階段對學(xué)生基礎(chǔ)能力的培養(yǎng)主要是通過設(shè)計(jì)單項(xiàng)性（知識點(diǎn)）審計(jì)實(shí)踐教學(xué)模塊進(jìn)行的。該模塊所涉及的實(shí)踐內(nèi)容主要是操作性實(shí)驗(yàn)，此類實(shí)驗(yàn)著重培養(yǎng)學(xué)生的英語應(yīng)用能力、計(jì)算機(jī)應(yīng)用能力、數(shù)學(xué)分析能力、數(shù)據(jù)挖掘與分析能力等能力。主要采取三下鄉(xiāng)、基礎(chǔ)學(xué)科競賽、論壇、SRP、學(xué)術(shù)講座等形式。通過這一模塊培養(yǎng)學(xué)生嚴(yán)肅認(rèn)真的態(tài)度，并為后續(xù)課程的學(xué)習(xí)提供基礎(chǔ)知識。
2、專業(yè)能力培養(yǎng)的審計(jì)實(shí)踐。對學(xué)生審計(jì)專業(yè)能力的培養(yǎng)主要是通過設(shè)計(jì)專業(yè)課程實(shí)踐教學(xué)模塊實(shí)現(xiàn)的。該模塊主要運(yùn)用分析設(shè)計(jì)性實(shí)驗(yàn)訓(xùn)練學(xué)生運(yùn)用所學(xué)知識解決實(shí)際問題的能力，培養(yǎng)學(xué)生綜合運(yùn)用知識的能力。此階段，審計(jì)實(shí)踐的形式主要采取案例分析、課程論文、執(zhí)業(yè)資格訓(xùn)練、專業(yè)技能競賽、單項(xiàng)情景模擬實(shí)踐等形式；涉及的實(shí)踐課程可分為審計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)課和審計(jì)專業(yè)課兩類，涉及審計(jì)專業(yè)基礎(chǔ)課程的實(shí)踐課程有會計(jì)實(shí)踐、稅務(wù)實(shí)踐、財(cái)管實(shí)踐、資產(chǎn)評估實(shí)踐等，涉及審計(jì)專業(yè)課的實(shí)踐有審計(jì)基礎(chǔ)實(shí)踐、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)踐、稅務(wù)審計(jì)實(shí)踐、金融審計(jì)實(shí)踐等。
3、創(chuàng)新能力和綜合素質(zhì)培養(yǎng)的審計(jì)實(shí)踐。本階段的審計(jì)實(shí)踐主要是對學(xué)生的專業(yè)能力進(jìn)行提升。這一能力的培養(yǎng)主要是通過設(shè)計(jì)綜合性審計(jì)實(shí)踐教學(xué)模塊、校外實(shí)習(xí)基地教學(xué)模塊、創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)教學(xué)模塊和跨專業(yè)綜合性實(shí)踐教學(xué)模塊四個模塊來實(shí)現(xiàn)的。綜合性實(shí)踐教學(xué)模塊主要是強(qiáng)化學(xué)生實(shí)務(wù)操作能力，培養(yǎng)學(xué)生的綜合分析和創(chuàng)新能力。校外實(shí)習(xí)基地教學(xué)模塊用于鞏固學(xué)生所學(xué)的專業(yè)理論知識，并能將其應(yīng)用于實(shí)踐，提高學(xué)生的分析判斷、獨(dú)立思考解決實(shí)際問題的能力。創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)教學(xué)模塊是把創(chuàng)新實(shí)驗(yàn)與學(xué)科競賽、教師科研以及社會服務(wù)相結(jié)合，以培養(yǎng)學(xué)生創(chuàng)新思維。跨專業(yè)綜合性實(shí)踐教學(xué)模塊的實(shí)踐中將涉及多個相關(guān)專業(yè)的實(shí)踐內(nèi)容，即審計(jì)綜合實(shí)訓(xùn)中學(xué)會運(yùn)用工商管理、市場營銷、財(cái)務(wù)管理和會計(jì)等多個專業(yè)的知識，以培養(yǎng)學(xué)生運(yùn)用綜合知識獨(dú)立設(shè)計(jì)實(shí)驗(yàn)方案的能力。在這一階段主要采取的形式有畢業(yè)論文、綜合性仿真模擬對抗實(shí)戰(zhàn)、畢業(yè)實(shí)習(xí)（社會實(shí)踐）、創(chuàng)意設(shè)計(jì)大賽和創(chuàng)業(yè)計(jì)劃大賽等。
三、審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)模塊的支撐手段
為保證審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)各個模塊的順利實(shí)施，還必須為運(yùn)用現(xiàn)代化信息技術(shù)工具，利用開放實(shí)驗(yàn)運(yùn)行機(jī)制，通過綜合競賽、大學(xué)生科研項(xiàng)目、專業(yè)實(shí)踐教學(xué)、開放式在線實(shí)驗(yàn)以及審計(jì)實(shí)習(xí)基地為其提供支撐平臺。作為第二課堂延伸的綜合競賽有助于營造文化素質(zhì)教育的氛圍，因此學(xué)校應(yīng)拿出一定資金給予資助，也可與學(xué)生的學(xué)分掛鉤。大學(xué)生科研項(xiàng)目有助于結(jié)合本科教學(xué)質(zhì)量與教學(xué)改革工程，鼓勵學(xué)生自主學(xué)習(xí)、自主實(shí)驗(yàn)，提高創(chuàng)新實(shí)踐能力。因此，應(yīng)撥出專款鼓勵學(xué)生積極參與，并與學(xué)生評估獎勵、綜合測評結(jié)合起來，同時(shí)鼓勵教師給予更多的指導(dǎo)而加計(jì)工作量。專業(yè)實(shí)踐教學(xué)是利用現(xiàn)代化信息技術(shù)工具將財(cái)經(jīng)、審計(jì)仿真軟件引入課程教學(xué)并開設(shè)最新實(shí)務(wù)課程。這個平臺就是由六個階梯式審計(jì)教學(xué)模塊組成。開放式在線實(shí)驗(yàn)要求建立審計(jì)綜合實(shí)驗(yàn)室，實(shí)現(xiàn)在線遠(yuǎn)程實(shí)驗(yàn)演練。而且其他專業(yè)的學(xué)生通過該平臺也能得到審計(jì)知識的基礎(chǔ)訓(xùn)練。審計(jì)實(shí)習(xí)基地是指利用校內(nèi)外的資源建立校內(nèi)和校外實(shí)習(xí)基地，如果有自己的校園企業(yè)則可直接建立校內(nèi)實(shí)習(xí)基地，如果沒有，可與會計(jì)師事務(wù)所聯(lián)系，建立合作關(guān)系，建立校外審計(jì)實(shí)習(xí)基地。
四、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的保障機(jī)制
為了保證審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的正常運(yùn)作，就必須提供必要的保障措施和制度，筆者認(rèn)為可從以下幾個方面來建立審計(jì)立體化實(shí)踐教學(xué)的保障機(jī)制：
（一）領(lǐng)導(dǎo)重視，提高審計(jì)教師對應(yīng)用型人才培養(yǎng)的認(rèn)同性，為審計(jì)實(shí)踐教學(xué)提供思想保障。領(lǐng)導(dǎo)重視不是口頭上的重視，而是要付諸于實(shí)踐，即應(yīng)該建議包括院級和系部管理部門的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的組織機(jī)構(gòu)，因?yàn)橹挥蓄I(lǐng)導(dǎo)到位才能保證這個體系發(fā)揮作用。審計(jì)教師對應(yīng)用型審計(jì)人才培養(yǎng)的認(rèn)同性應(yīng)體現(xiàn)在其有到審計(jì)一線進(jìn)行社會實(shí)踐的主動性和自覺性，以提升自己的審計(jì)實(shí)踐操作技能與積累審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)。
（二）加大投入，開發(fā)實(shí)踐教學(xué)資源，營造高仿真的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)平臺，為審計(jì)實(shí)踐教學(xué)提供硬件保障。目前很多辦有審計(jì)專業(yè)的學(xué)校，沒有系統(tǒng)的且適宜的審計(jì)實(shí)踐教材，其審計(jì)綜合實(shí)驗(yàn)室都屬空白，未購買與實(shí)踐教學(xué)相關(guān)的審計(jì)軟件，更談不上仿真實(shí)踐平臺了，從而學(xué)生無法實(shí)踐審計(jì)的電算化和無紙化操作。因此，學(xué)校應(yīng)在充分利用現(xiàn)有實(shí)踐資源的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)在審計(jì)實(shí)踐教學(xué)資源的開發(fā)、加大審計(jì)實(shí)驗(yàn)硬件設(shè)施的投入力度，建立校內(nèi)外審計(jì)實(shí)習(xí)基地。
（三）建立科學(xué)的審計(jì)實(shí)踐教學(xué)管理體制，為審計(jì)實(shí)踐教學(xué)提供制度保障。沒有制度不成方圓，因此在保障審計(jì)立體化審計(jì)教學(xué)前提應(yīng)是制定審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的管理制度，包括建立審計(jì)實(shí)踐教學(xué)常規(guī)管理制度、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)督導(dǎo)檢查制度、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)課程考核制度、審計(jì)實(shí)踐教學(xué)質(zhì)量評價(jià)制度以及審計(jì)實(shí)踐教學(xué)激勵制度等內(nèi)容。為改變學(xué)校實(shí)踐經(jīng)費(fèi)支出不足的現(xiàn)狀，可從社會多渠道籌集資金，加大對審計(jì)實(shí)踐教學(xué)的經(jīng)費(fèi)投入。
（四）打造理論實(shí)踐都過硬的“雙師型”實(shí)踐教學(xué)團(tuán)隊(duì)，為審計(jì)實(shí)踐教學(xué)提供人力保障。“雙師型”教師是指既具有理論教學(xué)水平又具有指導(dǎo)技術(shù)操作的實(shí)踐能力的教師，既具要面對學(xué)生又要面對企業(yè)、社會。為了培養(yǎng)這種“雙師型”教師，學(xué)校可以內(nèi)部培養(yǎng)，但應(yīng)制定教師實(shí)踐能力培養(yǎng)培訓(xùn)的實(shí)施辦法，使教師在實(shí)踐能力培養(yǎng)過程中，經(jīng)濟(jì)上不受損失，在晉升職稱等方面享有更優(yōu)厚的待遇，激發(fā)教師主動到企業(yè)掛職、下廠鍛煉以提升實(shí)踐能力的積極。學(xué)校也可以建設(shè)“雙師型”教師隊(duì)伍是實(shí)現(xiàn)培育創(chuàng)新型、應(yīng)用型審計(jì)專業(yè)人才的有效途徑，是實(shí)現(xiàn)審計(jì)專業(yè)實(shí)踐教學(xué)的根本保證。也可以外部引進(jìn)既具有扎實(shí)的審計(jì)理論功底又具有豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)師等高級人才。還可以將二者結(jié)合，即深化產(chǎn)學(xué)結(jié)構(gòu)，建立新型的聯(lián)合培養(yǎng)機(jī)制，建立“校企互通、動態(tài)組合”的兼職教師隊(duì)伍，兼職教師來源，建立校外兼職教師資源庫。
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[關(guān)鍵詞]環(huán)境審計(jì) 環(huán)境績效審計(jì) 生態(tài)強(qiáng)省
近年來，安徽經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，尤其是皖江城市帶承接產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移示范區(qū)成立以來，安徽進(jìn)入了產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵時(shí)期，如何在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中保護(hù)環(huán)境，實(shí)施環(huán)境審計(jì)是一項(xiàng)行之有效的重要手段，我們可以通過開展環(huán)境審計(jì)工作，制定合理環(huán)境審計(jì)評價(jià)指標(biāo)，進(jìn)而達(dá)到保護(hù)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)生態(tài)強(qiáng)省目標(biāo)。
一、環(huán)境審計(jì)的產(chǎn)生與發(fā)展
環(huán)境審計(jì)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)， 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和社會中介組織、監(jiān)督、評價(jià)或企事業(yè)單位的環(huán)境管理系統(tǒng)及經(jīng)濟(jì)活動對環(huán)境的影響，使之達(dá)到管理有效、控制得當(dāng)，并符合可持續(xù)發(fā)展要求的審計(jì)活動。上世紀(jì)六十年代，西方國家的不少專家學(xué)者和群眾開始將矛頭直指對環(huán)境造成污染的企業(yè)以及不重視環(huán)境保護(hù)工作的政府部門，開展了一系列的保護(hù)環(huán)境的運(yùn)動，要求企業(yè)關(guān)閉環(huán)境污染嚴(yán)重的企業(yè)，并要求政府部門加大監(jiān)管力度。環(huán)境審計(jì)就此產(chǎn)生了，可以說它是在經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展理論指導(dǎo)下，國際審計(jì)監(jiān)管的必然產(chǎn)物。
環(huán)境審計(jì)的理論研究最早是上世界六七十年代由美國加拿大的一些企業(yè)開始的，八十年代引入歐洲，隨后進(jìn)入南美和亞太地區(qū)。我國進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的理論研究起步比較晚，盡管近年來，它日益被重視，但還是存在相關(guān)理論不系統(tǒng)不完善，還很難指導(dǎo)我國環(huán)境審計(jì)實(shí)踐工作的開展。
二、安徽省環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀及存在的問題
為了更好的了解安徽省環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀，筆者對安徽省部分審計(jì)部門、企業(yè)及審計(jì)事務(wù)所等行了走訪，走訪發(fā)現(xiàn)，由于我國環(huán)境審計(jì)起步較晚，安徽省的環(huán)境審計(jì)工作也僅僅出于起步階段，無論是理論研究還是實(shí)踐發(fā)展存在不少問題。
1.環(huán)境審計(jì)主體單一。
目前，安徽省進(jìn)行環(huán)境審計(jì)的主體主要依靠各級審計(jì)政府部門，企業(yè)內(nèi)部及第三方參與環(huán)境審計(jì)工作的較少。安徽省審計(jì)廳在2010年成立了由廳長任組長，副廳長任副組長的環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組，負(fù)責(zé)全廳資源與環(huán)境審計(jì)指導(dǎo)和協(xié)調(diào)工作。協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組成員由相關(guān)處室的主要負(fù)責(zé)人構(gòu)成。協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室設(shè)在農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)處，這為環(huán)境審計(jì)工作的開展提供的組織保障。各地市審計(jì)局也開展了相應(yīng)的環(huán)境審計(jì)工作，事實(shí)上早在2008年，銅陵市審計(jì)局為了徹底摸清銅陵市生態(tài)環(huán)境的“家底”，促進(jìn)生態(tài)山水銅都建設(shè)，就在全省首次開展生態(tài)效益審計(jì)。淮南市審計(jì)局也多次進(jìn)行了資源環(huán)境審計(jì)工作，并于近日開展了以煤礦環(huán)境治理為題力探資源環(huán)境審計(jì)。在企業(yè)的走訪中，筆者發(fā)現(xiàn)走訪的企業(yè)內(nèi)部基本上都沒有開展環(huán)境審計(jì)工作，而且不少審計(jì)工作人員對環(huán)境審計(jì)還比較陌生。民間審計(jì)機(jī)構(gòu)對于環(huán)境審計(jì)也接觸很少，部分工作人員也只是作為借調(diào)人員參與一些政府審計(jì)項(xiàng)目工作。可以說目前安徽省環(huán)境審計(jì)是由政府審計(jì)唱獨(dú)角戲。
2.環(huán)境審計(jì)內(nèi)容較窄
一般來說，環(huán)境審計(jì)內(nèi)容包括三個方面：環(huán)境資金的財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境行為的合規(guī)性審計(jì)以及環(huán)境項(xiàng)目的績效審計(jì).盡管合肥市審計(jì)局為促進(jìn)環(huán)保專項(xiàng)資金的有效使用，已在2010年結(jié)合市環(huán)保局部門預(yù)算執(zhí)行審計(jì)，對污染治理等部分專項(xiàng)資金使用績效情況展開專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，重點(diǎn)關(guān)注國家和市環(huán)保政策落實(shí)情況、環(huán)保管理系統(tǒng)的有效性，但從全省范圍來看，目前安徽省環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容為前面兩項(xiàng)，針對環(huán)境項(xiàng)目的績效審計(jì)開展較少，具體來說就是，審計(jì)人員在審計(jì)的過程中集中精力關(guān)注環(huán)保政策的貫徹落實(shí)情況以及環(huán)保資金管理和使用是否真實(shí)性是否合法性．而不夠關(guān)注環(huán)境保護(hù)及治理的綜合效益、效果。在審計(jì)項(xiàng)目上也一般是項(xiàng)目出了問題后才進(jìn)行審計(jì)，不能做到在項(xiàng)目的進(jìn)行總進(jìn)行定期的跟蹤審計(jì)，這使得環(huán)境審計(jì)更多是消極防范，而達(dá)不到環(huán)境審計(jì)的制約促進(jìn)作用。
3.環(huán)境審計(jì)人才缺乏
環(huán)境審計(jì)人才的缺乏主要表現(xiàn)在缺乏一支復(fù)合型環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才隊(duì)伍。實(shí)施環(huán)境審計(jì)工作要求審計(jì)人員具有較高的專業(yè)性、技術(shù)性和綜合性，不但要求審計(jì)人員懂經(jīng)濟(jì)、會計(jì)等財(cái)經(jīng)類知識，懂法學(xué)等相關(guān)法律知識，還要求他們懂工程學(xué)等專業(yè)知識。筆者走訪發(fā)現(xiàn)目前的審計(jì)人才大多畢業(yè)于財(cái)會、審計(jì)及經(jīng)濟(jì)類的專業(yè)，大多缺乏環(huán)境科學(xué)相關(guān)的知識。究其原因，不難發(fā)現(xiàn)：一方面這些人員在接受專業(yè)學(xué)歷教育時(shí)，因?yàn)閷W(xué)校沒有開設(shè)環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，導(dǎo)致他們?nèi)狈Υ藢W(xué)科的基礎(chǔ)知識，以我院為例，我院是全國唯一的一所高職類審計(jì)院校，學(xué)院開設(shè)的審計(jì)實(shí)務(wù)專業(yè)包括社會審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、基建審計(jì)等方向，但這所有方向都沒有開設(shè)與環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，安徽其他院校的審計(jì)會計(jì)相關(guān)專業(yè)為也沒有開設(shè)與環(huán)境科學(xué)相關(guān)的課程，這使得真正走向?qū)徲?jì)崗位的工作人員環(huán)境科學(xué)的基礎(chǔ)知識，進(jìn)而影響了環(huán)境審計(jì)工作的開展。另一方面是目前現(xiàn)行的環(huán)境繼續(xù)教育機(jī)制還不健全，缺乏對環(huán)境審計(jì)的繼續(xù)教育。審計(jì)部門沒有組織環(huán)境審計(jì)的相關(guān)學(xué)習(xí)，社會也缺乏相關(guān)的培訓(xùn)機(jī)構(gòu)導(dǎo)致現(xiàn)有審計(jì)人員在工作后也缺乏系統(tǒng)的環(huán)境審計(jì)知識的學(xué)習(xí)機(jī)會。
三、加強(qiáng)安徽環(huán)境審計(jì)工作的幾點(diǎn)建議
1.建立以政府環(huán)境審計(jì)為主體，社會環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)為輔的三位一體的多層次環(huán)境審計(jì)體系。
首先，要確保政府審計(jì)部門的主體地位，加大審計(jì)部門環(huán)境審計(jì)工作的力度。審計(jì)部門不但要深入現(xiàn)有的環(huán)境審計(jì)實(shí)務(wù)工作，還要著手建立并完善環(huán)境審計(jì)依據(jù)。為了避免環(huán)境審計(jì)工作陷入片面性和局限性，要確保建立的環(huán)境審計(jì)操作細(xì)則具有可操作性。其次，為了加強(qiáng)社會環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作推進(jìn)，審計(jì)管理部門還要盡快出臺注冊會計(jì)師環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，讓投身到企業(yè)內(nèi)部和第三方的審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)有據(jù)可依。再次，要加強(qiáng)企業(yè)的環(huán)境審計(jì)意識，并通過政府財(cái)稅等政策來引導(dǎo)企業(yè)自愿的投入到環(huán)境審計(jì)工作中去，如國家可以在產(chǎn)品的市場準(zhǔn)入許可，售后檢驗(yàn)檢疫、稅收、金融等政策上給予傾斜和優(yōu)惠，讓重視環(huán)境的企業(yè)在獲得公眾支持和信賴的基礎(chǔ)上還能獲得經(jīng)濟(jì)效益。另外還需要加快綠色GDP的實(shí)施步伐，改變政府現(xiàn)有的干部考核機(jī)制，讓企業(yè)不再處于一個僅僅關(guān)注經(jīng)濟(jì)增長而忽視環(huán)境污染的大環(huán)境中。
2.積極擴(kuò)展環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域，創(chuàng)新審計(jì)方法，進(jìn)一步推進(jìn)環(huán)境績效審計(jì)。
早在上世紀(jì)六十年代國外就開始重視績效審計(jì)，截止到二零零四年，加拿大績效審計(jì)占全部審計(jì)的85%以上，從國外先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)我們不難發(fā)現(xiàn)，環(huán)境審計(jì)的重點(diǎn)應(yīng)該是環(huán)境效益審計(jì)，這就要求安徽省將現(xiàn)在重點(diǎn)環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)轉(zhuǎn)到效益審計(jì)上來，重點(diǎn)關(guān)注環(huán)境保護(hù)領(lǐng)域,在環(huán)境項(xiàng)目的建設(shè)、環(huán)保資金的使用、環(huán)保設(shè)施的運(yùn)營、環(huán)境資源的利用、環(huán)境政策的執(zhí)行、行政效能等方面積極探索績效審計(jì)，拓展環(huán)境審計(jì)客體范圍。
3.優(yōu)化環(huán)境審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)，打造一支高素質(zhì)的環(huán)境審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍。
就目前情況而言，實(shí)施環(huán)境審計(jì)主要還是依靠現(xiàn)有的審計(jì)人員，打造一支高素質(zhì)的環(huán)境審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍重點(diǎn)是改變現(xiàn)有審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)，具體措施包括:（1）根據(jù)實(shí)際需求舉辦培訓(xùn)班及專題講座，彌補(bǔ)現(xiàn)有審計(jì)人員其對環(huán)境科學(xué)基礎(chǔ)知識的缺乏；（2）制定鼓勵政策引導(dǎo)審計(jì)人員取得注冊環(huán)境審計(jì)師資格；（3）選送優(yōu)秀人才到國外去進(jìn)修學(xué)習(xí)先進(jìn)的環(huán)境審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。而對于即將進(jìn)入環(huán)境審計(jì)行業(yè)的人員主要依靠高校培養(yǎng)，高校可以通過開設(shè)專門的環(huán)境審計(jì)專業(yè)，在審計(jì)、會計(jì)等專業(yè)中加開環(huán)境審計(jì)科學(xué)的相關(guān)課程活鼓勵這些專業(yè)的學(xué)生選環(huán)境審計(jì)相關(guān)專業(yè)課程來培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才。
只有建立了一只高素質(zhì)的環(huán)境審計(jì)專業(yè)隊(duì)伍，才能社會滿足環(huán)境審計(jì)的要求，真正做到保護(hù)環(huán)境，實(shí)現(xiàn)社會和經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，真正做到經(jīng)濟(jì)強(qiáng)省、生態(tài)強(qiáng)省。
參考文獻(xiàn)：
[1]陳矜,李霞.安徽及周邊省市的污染情況及環(huán)境審計(jì)對策研究[J]，銅陵學(xué)院學(xué)報(bào).2009,(1)：59-60
論文摘要：目前傳統(tǒng)的審計(jì)課堂教學(xué)普遍偏重對審計(jì)理論的講授，缺乏對學(xué)生解決實(shí)際問題能力的培養(yǎng)，難以滿足培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才的需要，審計(jì)教育改革也就成為教育界關(guān)注的焦點(diǎn)。以傳統(tǒng)審計(jì)案例教學(xué)模式的缺陷為切入點(diǎn)，對傳統(tǒng)案例教學(xué)模式進(jìn)行改進(jìn)并構(gòu)建審計(jì)案例新的課堂教學(xué)模式，加強(qiáng)課后的實(shí)踐教學(xué)，使審計(jì)案例教學(xué)得以廣泛應(yīng)用和推廣成為可能。
0 引言
審計(jì)學(xué)課程是會計(jì)學(xué)專業(yè)學(xué)生的核心課程，該課程體系中既包括審計(jì)的理論又包括了審計(jì)的實(shí)務(wù)，課程的技術(shù)性及實(shí)踐性極強(qiáng)。審計(jì)教學(xué)的根本目的是要求學(xué)生掌握審計(jì)基本理論，掌握審計(jì)的基本技能和方法，理論結(jié)合實(shí)踐，提高學(xué)生應(yīng)用能力。但由于審計(jì)的基本理論、基本方法和基本技能在學(xué)生看來比較抽象，難以理解，要求學(xué)生對會計(jì)知識有較好的靈活運(yùn)用的能力，教學(xué)中普遍存在著老師難教、學(xué)生難學(xué)的問題。為提高審計(jì)課程的教學(xué)效果，就必須對傳統(tǒng)理論教學(xué)模式進(jìn)行改革，把案例教學(xué)進(jìn)入課堂教學(xué)過程中。
1 審計(jì)案例教學(xué)實(shí)施中仍然存在的問題
經(jīng)過實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)審計(jì)案例教學(xué)法的實(shí)施仍有如下問題：
（1）審計(jì)案例的選用不恰當(dāng)。
目前課堂教學(xué)的案例均存在著針對性不強(qiáng)，不夠系統(tǒng)的問題。教師們在備課時(shí)所選用的案例多半都是國外的案例或者是上個世紀(jì)的案例，要么不能夠有效的跟中國實(shí)際相結(jié)合，要么就是與現(xiàn)階段的實(shí)際情況不相符，而且很多只注重了會計(jì)實(shí)務(wù)的考核，反而忽略了審計(jì)的實(shí)務(wù)操作。
（2）師資能力不足。
進(jìn)行案例教學(xué)需要授課教師具有淵博的專業(yè)的學(xué)識、豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但現(xiàn)實(shí)情況是，目前高校的審計(jì)授課教師大多缺乏審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，不了解審計(jì)的實(shí)際工作流程和技巧，很難將較為抽象、晦澀難懂的審計(jì)理論放在實(shí)際例子中使之具體化、形象化，使之通俗易懂，這是審計(jì)課程枯燥、難懂、難學(xué)的原因之一，也是制約審計(jì)案例教學(xué)實(shí)施效果的主要原因之一。
（3）學(xué)生不習(xí)慣、不配合。
長期的應(yīng)試教育導(dǎo)致學(xué)生缺乏學(xué)習(xí)的主動性、自覺性，學(xué)生不僅積極性較差，而且市場經(jīng)濟(jì)的商業(yè)化氣息更使學(xué)業(yè)也帶上了某種功利主義色彩。學(xué)生們學(xué)好一門課程通常有種種目的，或是為了拿到高分，或?yàn)榱藢砟苷业揭环莺霉ぷ鳎@導(dǎo)致學(xué)生注重追逐高分而忽視能力的培養(yǎng)、注重死記硬背而忽視知識的靈活運(yùn)用。其結(jié)果就是案例教學(xué)的參與熱情不高或參與了也不配合，導(dǎo)致教師的提問、啟示、分析、點(diǎn)評全成了唱“獨(dú)角戲”，最終又回歸到傳統(tǒng)教學(xué)模式的老路上。
2 審計(jì)案例課堂教學(xué)模式的改進(jìn)
（1）精選審計(jì)案例，建立審計(jì)案例庫。
審計(jì)案例一般可分為審計(jì)理論案例和審計(jì)實(shí)務(wù)案例，前者一般可獨(dú)立成例，側(cè)重于對審計(jì)理論的闡釋，不需要有較多的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，教師可以通過查閱中、外文獻(xiàn)資料，搜集電視、新聞等媒體報(bào)道，或?yàn)g覽相關(guān)網(wǎng)站等方式收集；后者則需要具備較豐富的審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對被審計(jì)單位的實(shí)際業(yè)務(wù)較熟悉，并具備綜合運(yùn)用多門學(xué)科的能力。這部分案例最好是根據(jù)授課教師本人的親自實(shí)踐編成，或由授課教師對來源于審計(jì)實(shí)踐的第一手資料加工、整理，使之符合教學(xué)要求。總之，審計(jì)案例的編寫不能僅靠若干個教師的個人努力，更需要大家齊心協(xié)力、集思廣益、互通有無，建立比較成熟、系統(tǒng)的審計(jì)案例庫。
（2）科學(xué)設(shè)置課程，保證充分的課時(shí)。
目前，審計(jì)課程并沒有象會計(jì)課程那樣，分為初級、中級、高級會計(jì)等不同級次，以反映教學(xué)內(nèi)容的不同難度，而在實(shí)際中，由于課時(shí)、專業(yè)、學(xué)生層次等的不同，授課教師經(jīng)常將同一門審計(jì)課講成審計(jì)基礎(chǔ)與原理、審計(jì)技術(shù)與實(shí)務(wù)、審計(jì)理論與實(shí)務(wù)等多門課程。建議獨(dú)立開設(shè)審計(jì)學(xué)原理，以講授最基本、最必要的審計(jì)基礎(chǔ)理論，其課時(shí)應(yīng)盡量壓縮；再單獨(dú)開設(shè)審計(jì)案例課，其課時(shí)應(yīng)充分保證課堂討論的需要。兩門課程之間應(yīng)注意適當(dāng)銜接。
（3）采取多種方式，提高師資水平。
針對審計(jì)教師大多缺乏審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、實(shí)際動手能力差的現(xiàn)狀，建議采取以下多種途徑提高師資能力和水平：①鼓勵教師每隔二年或三年，即運(yùn)用一學(xué)期時(shí)間到大型企業(yè)的內(nèi)審部門、會計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)機(jī)構(gòu)做兼職或脫產(chǎn)實(shí)踐，以增強(qiáng)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。這要求改變以往主要以課時(shí)考核教師工作量的做法，適當(dāng)壓縮課堂教學(xué)工作量，增加一定的實(shí)踐工作量。②加強(qiáng)“雙師型”隊(duì)伍建設(shè)，鼓勵教師參加cia（國際注冊內(nèi)部審計(jì)師）或cpa考試，取得cia或cpa資格。③通過網(wǎng)絡(luò)培訓(xùn)等方式，補(bǔ)充專業(yè)理論方面的新知識，了解市場環(huán)境變化給審計(jì)帶來的影響。④適時(shí)聘請實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富、業(yè)務(wù)素質(zhì)過硬的審計(jì)實(shí)務(wù)高手來校進(jìn)行專題講座。只有師資隊(duì)伍的整體素質(zhì)提高了，審計(jì)案例教學(xué)有了好的“牽頭人”、“領(lǐng)航人”，才能達(dá)到好的教學(xué)效果。
（4）改變考核方式，獲得學(xué)生認(rèn)同。
傳統(tǒng)審計(jì)課程考核主要采取帶有標(biāo)準(zhǔn)答案的期末閉卷考試形式，平時(shí)成績形同虛設(shè)，期末試卷的卷面成績幾乎決定了審計(jì)課程的最終成績，這種考核制度不能不導(dǎo)致學(xué)生“唯分是圖”。以我校為例，專業(yè)必修課的平時(shí)成績和期末考試成績的比例為3∶7，而平時(shí)成績主要依據(jù)平時(shí)到課率、平時(shí)作業(yè)的完成情況、課堂回答問題情況等打出，學(xué)生之間分?jǐn)?shù)幾乎沒有差別，根本無法反映課堂討論情況，更沒有包括審計(jì)實(shí)驗(yàn)、實(shí)訓(xùn)等環(huán)節(jié)。建議改變傳統(tǒng)的審計(jì)考核形式，專門給課題實(shí)踐成績一個固定的比例，在平時(shí)成績、課堂講授、案例研討、審計(jì)實(shí)驗(yàn)等之間建立一個合適的比例。相信以能力培養(yǎng)為核心的考核方式必然會導(dǎo)致學(xué)生對能力的重視，最終引起他們對審計(jì)案例教學(xué)模式的傾心認(rèn)同。
3 課堂案例教學(xué)建議模式
（1）課堂講授方式。
以學(xué)生為講授主體，教師進(jìn)行總結(jié)。例如在審計(jì)理論課之后開設(shè)的審計(jì)案例分析課程中，教師提供國內(nèi)外發(fā)生的一些典型審計(jì)案件，讓學(xué)生以課程小組為單位，選取某個案件，查找相關(guān)資料，小組內(nèi)進(jìn)行討論、分工協(xié)作，并推選代表在課堂上進(jìn)行該案例的分析。教師對整個分析過程及問題進(jìn)行概括總結(jié)，幫助學(xué)生將審計(jì)理論與審計(jì)實(shí)踐有機(jī)地結(jié)合起來，培養(yǎng)和提高學(xué)生的綜合分析問題和解決問題的能力。
（2）課堂討論方式。
該種教學(xué)形式主要運(yùn)用于審計(jì)實(shí)務(wù)部分的課程講授。為使學(xué)生充分領(lǐng)會及掌握會計(jì)報(bào)表審計(jì)及審計(jì)意見出具類型等知識點(diǎn)，教師根據(jù)教學(xué)要求編制不同內(nèi)容的審計(jì)案例。可以根據(jù)課程內(nèi)容，分別編制采購與付款循環(huán)、銷售與收款循環(huán)、生產(chǎn)循環(huán)、籌資與投資循環(huán)、貨幣資金及會計(jì)報(bào)表審計(jì)等不同內(nèi)容的綜合性審計(jì)實(shí)務(wù)案例。在案例編寫過程中，力求既與課程知識點(diǎn)相結(jié)合，又貼近實(shí)際的審計(jì)工作，并在教學(xué)實(shí)踐中不斷進(jìn)行修訂。在教學(xué)使用時(shí)，為節(jié)約時(shí)間，可以將審計(jì)案例提前發(fā)到學(xué)生手上，讓課程小組先進(jìn)行課下討論。課堂上再組織案例討論，然后教師抽選某個小組進(jìn)行課堂發(fā)言，其他小組進(jìn)行提問。在這個過程中教師要注意引導(dǎo)，可以就關(guān)鍵問題或容易產(chǎn)生混淆的問題讓小組之間展開辯論。教師最后對整個過程進(jìn)行講評，對案例分析結(jié)果進(jìn)行總結(jié)，并就學(xué)生們在分析中存在的問題及注意事項(xiàng)進(jìn)行講評。
（3）案例情景模擬形式。
即借助模擬現(xiàn)實(shí)場景，通過設(shè)身處地、寓教于樂的教習(xí)方式來強(qiáng)化學(xué)生對審計(jì)理論、審計(jì)程序、審計(jì)技能的理解和掌握。主要運(yùn)用于審計(jì)理論課程后的綜合案例分析課程。在實(shí)際操作時(shí)，讓每個課程小組編制一個5-10分鐘的審計(jì)案例情景劇，在劇情中穿插一些違反審計(jì)準(zhǔn)則的錯誤行為，然后以小組為單位，模擬演示該案例。其他小組則以搶答方式指出情景劇中的問題，教師最后進(jìn)行總結(jié)。在案例考核時(shí)，可以從內(nèi)容、表演、參與情況等幾個方面對表演小組予以評價(jià)，從搶答情況及指出問題正誤方面對其他小組作出評價(jià)。在教學(xué)實(shí)踐中，學(xué)生所模擬的案例情景涉及到業(yè)務(wù)承接、職業(yè)道德、貨幣資金審計(jì)、存貨審計(jì)等諸多方面。角色涉及被審計(jì)單位經(jīng)理、會計(jì)、出納等不同崗位職員及會計(jì)師事務(wù)所合伙人、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊會計(jì)師、審計(jì)助理等不同層次審計(jì)人員。
在教學(xué)過程中，實(shí)現(xiàn)了情景表演時(shí)小組全員參與，問題搶答時(shí)全班參與，既活躍了課堂的氣氛，又調(diào)動了學(xué)生參與課程教學(xué)的積極性，同時(shí)又在輕松的環(huán)境下達(dá)到了掌握知識的目的。在前述教學(xué)形式過程中，教師的引導(dǎo)、總結(jié)與評價(jià)是極其重要的。“授人以魚，不如授人以漁”，不能僅僅局限于某一個案例上，而是要通過教師的總結(jié)，將案例分析的目的定位在對相應(yīng)的審計(jì)理論的理解上，以及具體審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法的掌握上。
4 課后實(shí)踐教學(xué)
（1）校內(nèi)模擬審計(jì)。
模擬審計(jì)是在案例教學(xué)的基礎(chǔ)上對審計(jì)實(shí)踐各環(huán)節(jié)的一次綜合模擬。目的是為學(xué)生創(chuàng)造一個極為方便的接觸實(shí)際的條件，使學(xué)生無須走出校門也能在較短的時(shí)間內(nèi)親身體驗(yàn)到比較系統(tǒng)、全面的審計(jì)工作全過程，掌握財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本程序和具體方法，有利于加強(qiáng)對審計(jì)基本理論的理解、基本方法的運(yùn)用和基本技能的訓(xùn)練，將專業(yè)理論和審計(jì)實(shí)務(wù)緊密結(jié)合。
校內(nèi)模擬審計(jì)包括兩個部分：手工審計(jì)模擬和計(jì)算機(jī)審計(jì)模擬。其中，手工審計(jì)模擬主要是結(jié)合審計(jì)學(xué)原理、內(nèi)部控制、企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等專業(yè)主干課的學(xué)習(xí)，重點(diǎn)模擬審計(jì)技術(shù)方法在實(shí)際中的應(yīng)用。審計(jì)模擬中使用的指導(dǎo)教材可以是教師自主編寫的教材，強(qiáng)調(diào)審計(jì)檢查、計(jì)算、分析程序的基本功訓(xùn)練。模擬實(shí)習(xí)資料取材于公司的實(shí)務(wù)，并根據(jù)其大量真實(shí)的核算資料分析、篩選、增補(bǔ)而成。要求審計(jì)實(shí)習(xí)者完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的基本程序，即從取證到編制審計(jì)工作底稿，直至撰寫審計(jì)報(bào)告，完成審計(jì)工作底稿歸檔的全部過程。學(xué)生的模擬實(shí)習(xí)安排在大四上學(xué)期進(jìn)行，共安排8周的時(shí)間。這為沒有真正接觸過審計(jì)工作，對審計(jì)中的審查程序、專業(yè)技術(shù)方法、職能崗位缺乏感性認(rèn)識的學(xué)生提供了極好的鍛煉機(jī)會。計(jì)算機(jī)審計(jì)模擬則是模擬操作相關(guān)審計(jì)軟件，要求學(xué)生完成審計(jì)工作底稿、審計(jì)報(bào)告的編制復(fù)核、整理任務(wù)，掌握相關(guān)審計(jì)證據(jù)的獲取方法，模擬審計(jì)檔案的歸檔管理。當(dāng)然，這部分也可以穿插在課堂教學(xué)過程中進(jìn)行，起到理論結(jié)合實(shí)踐的效果。
（2）校外審計(jì)實(shí)習(xí)。
審計(jì)實(shí)習(xí)可以幫助學(xué)生進(jìn)一步接觸社會、了解社會，實(shí)現(xiàn)理論與實(shí)踐更好的結(jié)合。一方面通過在校期間階段性的審計(jì)實(shí)習(xí)，可以讓學(xué)生更好地將課堂上學(xué)到的知識和實(shí)際相結(jié)合，及時(shí)了解課本理論與現(xiàn)實(shí)工作的差異，彌補(bǔ)理論學(xué)習(xí)中存在的不足；另一方面畢業(yè)實(shí)習(xí)是學(xué)生就業(yè)前的一項(xiàng)重要準(zhǔn)備工作，可以讓學(xué)生熟悉將來可能承擔(dān)的工作，盡快把知識轉(zhuǎn)化成生產(chǎn)力。
審計(jì)實(shí)習(xí)包括在校期間階段性實(shí)習(xí)和畢業(yè)實(shí)習(xí)。其中，在校期間階段性實(shí)習(xí)主要是根據(jù)本課程的進(jìn)度和學(xué)生的不同學(xué)習(xí)情況及興趣取向，將學(xué)生分批、分期送入審計(jì)實(shí)踐基地接觸真實(shí)審計(jì)實(shí)務(wù)；畢業(yè)實(shí)習(xí)則是在畢業(yè)前（一般在大四上學(xué)期期末安排兩個月時(shí)間）安排學(xué)生實(shí)習(xí)，可以由學(xué)校統(tǒng)一安排學(xué)生到實(shí)習(xí)基地參與審計(jì)，也可以由學(xué)生自己選擇實(shí)習(xí)單位進(jìn)行實(shí)習(xí)。在實(shí)習(xí)期內(nèi)，每位學(xué)生至少參與一個完整的審計(jì)業(yè)務(wù)，從而切實(shí)提高其對審計(jì)問題的分析與處理能力。
參考文獻(xiàn)
［1］汪燕芳.審計(jì)案例教學(xué)模式探析［j］.湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)（人文社會科學(xué)版），2007，（11）.
【關(guān)鍵詞】內(nèi)部環(huán)境審計(jì)；環(huán)境責(zé)任；環(huán)境會計(jì)；環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則
一、引言
隨著全球經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)，創(chuàng)造了史前無與倫比的財(cái)富，然而經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展過程中導(dǎo)致全球性的環(huán)境污染和生態(tài)破壞。據(jù)中國新聞網(wǎng)報(bào)道，截至2011年12月底，國家環(huán)保部2011年受理環(huán)境污染案件超過1500件。嚴(yán)峻的環(huán)境形勢已迫使全球共同應(yīng)對。2009年哥本哈根氣候峰會、德班世界氣候大會等先后“難產(chǎn)”，加之加拿大的公然退出《京都協(xié)定書》協(xié)議成員國，全人類面臨著，發(fā)達(dá)國家的發(fā)達(dá)國家的責(zé)任缺失、遲疑消極，南北陣營的意見不一，發(fā)展中國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展與低碳減排指標(biāo)的權(quán)衡，以及發(fā)達(dá)國家試圖用海外減排充抵國內(nèi)減排的漏洞等巨大的挑戰(zhàn)。加之伴隨環(huán)保事業(yè)的深入開展、環(huán)保資金投入的加大，以及環(huán)境管理領(lǐng)域的拓寬的諸多背景下出現(xiàn)的，在環(huán)境管理監(jiān)督方面有著無可比擬的突出意義，環(huán)境審計(jì)就孕育而生，而作為環(huán)境審計(jì)重要組成部分的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)也不容忽視。此外，當(dāng)前在我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度缺失的背景下，各地出現(xiàn)了令人提心吊膽的環(huán)境污染事件，例如紫金礦業(yè)的污染泄露、康菲漏油事件，接連不斷的瓦斯爆炸事件及哈爾濱鋼鐵公司氧化碳泄露等事件，企業(yè)開展環(huán)境審計(jì)和內(nèi)部環(huán)境審計(jì)迫在眉睫。但是，我國環(huán)境審計(jì)尚處在理論探討的初級階段，目前進(jìn)行的與環(huán)境相關(guān)的審計(jì)主要是合規(guī)性審計(jì)，即主要鑒證企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動是否遵守了現(xiàn)有的環(huán)境保護(hù)法律和地方頒布的環(huán)保法規(guī)，如污染物的排放是否超過了規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，是否按照規(guī)定的要求及時(shí)上交了各種費(fèi)用等。而對國務(wù)院所屬的環(huán)保部門及其它有關(guān)部門、地方政府管理的環(huán)境保護(hù)專項(xiàng)資金進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對國家在國際履約方面進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督、對政府環(huán)境政策進(jìn)行審查監(jiān)督等內(nèi)容，基本上是空白。環(huán)境審計(jì)的作用主要是限于消極的防范，遠(yuǎn)未起到環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的制約和促進(jìn)作用。客觀地說，我國目前的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作還存在許多問題和不足，無論是審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)目標(biāo)，還是審計(jì)方法，均有待進(jìn)一步的研究、探索。尤其是開展對上市公司進(jìn)行有關(guān)節(jié)能減排、自然資源、環(huán)境披露的審計(jì)工作顯得尤為重要，旨在促進(jìn)環(huán)境管理系統(tǒng)的提升和環(huán)境保護(hù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。鑒于此，本文基于低碳背景下探討我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)面臨的問題及可能的解決措施，旨在為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的實(shí)施和發(fā)展提供借鑒。
二、內(nèi)部環(huán)境審計(jì)理論分析
國內(nèi)外對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的定義至今尚無定論。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（ICIA，1997）認(rèn)為：“環(huán)境審計(jì)是環(huán)境管理系統(tǒng)的一個組成部分，據(jù)此，管理部門可確定組織的環(huán)境管理系統(tǒng)在確保組織的經(jīng)營活動符合有關(guān)規(guī)章和內(nèi)部政策的要求上是否充分。”湯亞莉、劉星（2005）認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是：“對企業(yè)在執(zhí)行國家的環(huán)境保護(hù)法規(guī)、在生產(chǎn)經(jīng)營過程的同時(shí)不破壞自然與社會環(huán)境方面的行為和成效的評價(jià)。”鄭曉青認(rèn)為，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)該是：“由組織內(nèi)部設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)或?qū)ｉT審計(jì)人員執(zhí)行的環(huán)境審計(jì)活動。”格蘭特.萊杰伍德指出：“環(huán)境審計(jì)是企業(yè)戰(zhàn)略的重要組成部分，它不僅涉及到企業(yè)的技術(shù)改造、產(chǎn)品創(chuàng)新能力，而且涉及到企業(yè)的生產(chǎn)、儲存、營銷等各個方面。據(jù)此對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的定義主要是基于傳統(tǒng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，存在著以下問題：首先，未能全面包括內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的種類。根據(jù)最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織（INTD SAI）所屬的環(huán)境審計(jì)工作小組印發(fā)的《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動的指南》，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)包括財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)性審計(jì)和績效審計(jì)。但現(xiàn)有的定義只反映了其中一個或兩個類型。其次，沒有準(zhǔn)確描述內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的對象。第三，傳統(tǒng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)并未將一些環(huán)境指標(biāo)因素考慮在內(nèi)，只是單純的從環(huán)境保護(hù)角度出發(fā)，未能結(jié)合包括空氣質(zhì)量、溫室氣體排放指標(biāo)、企業(yè)機(jī)器設(shè)備產(chǎn)生效應(yīng)節(jié)能低耗等內(nèi)容。
基于此，筆者認(rèn)為內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)在傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)基礎(chǔ)上，結(jié)合內(nèi)部審計(jì)的構(gòu)成要素和內(nèi)容進(jìn)行全面剖析，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要應(yīng)包括內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)、主體、對象、依據(jù)及本質(zhì)等要素，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是基于環(huán)境會計(jì)下對企業(yè)日常相關(guān)活動中的監(jiān)督和評價(jià)作用；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容涵蓋依法審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、業(yè)務(wù)審計(jì)、加工、保管和處理設(shè)備審計(jì)、污染和防止污染審計(jì)、加強(qiáng)環(huán)境責(zé)任審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)。。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)就是要協(xié)調(diào)企業(yè)與自然、社會之間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展；內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的一般目標(biāo)是監(jiān)督企業(yè)受托環(huán)境責(zé)任的履行，并對履行的公允性、合法性和效益性進(jìn)行評價(jià)。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的具體目標(biāo)是對公允性、合法性和效益性的一般目標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體主要有內(nèi)部審計(jì)師和環(huán)境審計(jì)師，隨著環(huán)境審計(jì)制度的完善，這兩者將逐步合二為一。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的對象是指實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)企業(yè)自身承擔(dān)的受托環(huán)境責(zé)任。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的依據(jù)主要包括：環(huán)境相關(guān)事項(xiàng)的財(cái)務(wù)與會計(jì)核算準(zhǔn)則、環(huán)境法律法規(guī)、環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)（包括環(huán)境質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、污染物排放標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境基礎(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)、方法標(biāo)準(zhǔn)等各類國家環(huán)境標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)的各類環(huán)境管理政策和計(jì)劃等。對的系統(tǒng)的、有證據(jù)的、定期的、客觀的檢查，此觀點(diǎn)主要側(cè)重于審計(jì)的檢查職能。
三、我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)存在的問題及原因分析
就目前我國企業(yè)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的實(shí)例鮮而有之，據(jù)統(tǒng)計(jì)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的企業(yè)不到30家，且我國企業(yè)目前大部分是進(jìn)行合規(guī)性審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)中缺乏環(huán)境審計(jì)，環(huán)境審計(jì)中缺乏內(nèi)部審計(jì)，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)難以成為推動內(nèi)部審計(jì)中環(huán)保責(zé)任的指揮棒，最終導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部無法形成有效的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)受制于我國目前的現(xiàn)狀（經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境保護(hù)相悖、中央政府強(qiáng)制執(zhí)行環(huán)境審計(jì)與地方政府自身利益訴求相沖突）和企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者的重視程度，加之當(dāng)前國內(nèi)地方政府部門的政績績效評價(jià)體制難以成為在實(shí)務(wù)中推廣的重點(diǎn)，從而導(dǎo)致內(nèi)部環(huán)境審計(jì)難以取得突破。鑒于此，筆者試圖探尋阻礙內(nèi)部環(huán)境審計(jì)發(fā)展的因素所在，以便能為企業(yè)日后“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”。當(dāng)前企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要存在以下幾個方面的問題：
第一，政府和企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)意識淡薄，加之我國政府對環(huán)境審計(jì)的忽視和缺失，例如：紫金礦業(yè)銅酸水滲漏、康菲漏油、煤炭瓦斯爆炸、四川水污染、廣西鎘污染事件等。這些事件的頻頻發(fā)生，原罪在于地方政府經(jīng)濟(jì)收益訴求、地方政府的不作為、利益鏈條的相互勾連，地方政府經(jīng)濟(jì)利益和經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求與周邊區(qū)域環(huán)境要求沖突（區(qū)域外的外部負(fù)效應(yīng)）導(dǎo)致企業(yè)行為與環(huán)境公益訴求沖突，地方政府對環(huán)境監(jiān)管和保護(hù)強(qiáng)制力度不夠。此外，由于政府的不作為和未能采取強(qiáng)制性措施對企業(yè)提高環(huán)境保護(hù)要求，以致企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的漠視，自然內(nèi)部環(huán)境審計(jì)也就得不到企業(yè)管理層的重視和支持，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)和內(nèi)審人員對環(huán)境審計(jì)意識薄弱，企業(yè)考慮的是當(dāng)前的顯性收益，忽視長期的未來的隱性環(huán)境成本，從而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)形同虛設(shè)。以紫金礦業(yè)污染事件為例，其主要污染泄露原因在于：一是企業(yè)防滲膜破損直接造成污水滲漏；二是人為非法打通6號集滲觀察井與排洪洞，致使?jié)B漏污水直接進(jìn)入汀江。經(jīng)調(diào)查，因設(shè)在企業(yè)下游的汀江水質(zhì)自動在線監(jiān)測設(shè)備損壞且未及時(shí)修復(fù)，致使事件發(fā)生后污染情況未能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)。以上是紫金礦業(yè)公司領(lǐng)導(dǎo)者對環(huán)境保護(hù)的忽略。
第二，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)缺乏企業(yè)管理層的有力支持。企業(yè)管理層出于對企業(yè)的種種考慮，如管理層對企業(yè)自身盈利能力的考慮，如果實(shí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)相比傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)在人力、物力和財(cái)力要大得多。因此企業(yè)管理層出于公司利潤和自身業(yè)績利益訴求難以自發(fā)進(jìn)行企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，在實(shí)行環(huán)境審計(jì)的力度上有失偏頗，原本該自主推行的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)由于缺乏管理層的有力支持而失去活力和動力。內(nèi)部審計(jì)對管理層完善公司治理有積極作用，但內(nèi)部環(huán)境審計(jì)卻對管理層業(yè)績和自身利益作用甚微。與此同時(shí)，現(xiàn)行政策環(huán)境下缺乏對企業(yè)強(qiáng)制執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的要求，加之內(nèi)部環(huán)境審計(jì)是為了監(jiān)督企業(yè)及與環(huán)境相關(guān)的部門受托環(huán)境責(zé)任的履行情況而采取的一種手段，而管理者不能直接對企業(yè)的各個事項(xiàng)和過程加以控制，因此未能推動內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展。據(jù)統(tǒng)計(jì)我國有700個工多萬個企業(yè)和生產(chǎn)單位，而其中70%的環(huán)境污染來自于工業(yè)企業(yè)，且管理層堅(jiān)持要實(shí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的企業(yè)非常之少。
第三，相關(guān)法律法規(guī)缺乏后勁和推動力。隨著環(huán)境保護(hù)法規(guī)的日漸完善，對環(huán)境污染的處罰越來越大，企業(yè)如果不消滅污染和遵循環(huán)境保護(hù)法規(guī)，就會面臨環(huán)境訴訟風(fēng)險(xiǎn)和罰款，從而增加企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)甚至被迫停業(yè)，因此企業(yè)為了解決環(huán)境問題。目前我國關(guān)于環(huán)境審計(jì)的規(guī)定主要是以政策的形式出現(xiàn)，而在法律層面基本上是一片空白。自1994年8月《審計(jì)法》頒布實(shí)施以來，我國審計(jì)工作取得突破性進(jìn)展。但是，無論是2006年修訂后實(shí)施的《審計(jì)法》、2010年修訂后施行的《審計(jì)法實(shí)施條例》，還是2011年1月1日起施行的《國家審計(jì)準(zhǔn)則》，對環(huán)境審計(jì)都只字未提。雖然審計(jì)署積極推廣環(huán)境審計(jì)，并于2011年8月成立了環(huán)境審計(jì)專業(yè)委員會，但由于環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的缺失，導(dǎo)致了哈藥總廠、云南鉻污染事件等頻發(fā)。可見，我國環(huán)境審計(jì)的實(shí)施尚缺乏足夠的、直接的法律依據(jù)。盡管我國已制定了一系列環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)，但由于一些客觀原因，并沒有對企業(yè)的環(huán)境保護(hù)造成外部壓力，環(huán)境問題未成為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的外部壓力，企業(yè)也就沒有必要加強(qiáng)環(huán)境管理、實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，因此環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)實(shí)施的推動力不足，環(huán)保護(hù)相關(guān)法律法規(guī)的執(zhí)行力和懲戒力不強(qiáng)，很多企業(yè)對環(huán)境污染的懲罰措施只是形式上的，極少對主要負(fù)責(zé)人追究責(zé)任，執(zhí)法不嚴(yán)。很多地方出現(xiàn)“違法成本低，守法成本高”的現(xiàn)象，企業(yè)寧愿受罰也不愿花錢治污；某些法律法規(guī)對違法行為懲治力度不夠。
第四，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)缺乏完善統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。我國新準(zhǔn)則規(guī)范的環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債仍散見于不同準(zhǔn)則之中，缺乏系統(tǒng)性，環(huán)境會計(jì)與內(nèi)部環(huán)境審計(jì)無章可循，準(zhǔn)則不統(tǒng)一，與美國、日本環(huán)境準(zhǔn)則的系統(tǒng)性尚有一定的差距。有關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)界定尚未明晰，環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上就是相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)和企業(yè)相關(guān)的環(huán)境管理政策和計(jì)劃以及環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則。從我國現(xiàn)有的可作為環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來看，并未建立環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則，對企業(yè)發(fā)生的環(huán)境資產(chǎn)、負(fù)債等要素難以確認(rèn)和計(jì)量，反映企業(yè)環(huán)境保護(hù)情況的環(huán)境會計(jì)信息不能披露，從而限制了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)中的環(huán)境會計(jì)核算信息審計(jì)的開展。同時(shí)，法規(guī)中規(guī)定的價(jià)值指標(biāo)往往只有一個非常寬泛的范圍，且很少有與相關(guān)技術(shù)指標(biāo)水平嚴(yán)格對應(yīng)的規(guī)定，標(biāo)準(zhǔn)沒有具體確定，可操作性和指導(dǎo)性不強(qiáng)。
第五，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容單一。我國目前已開展的環(huán)境審計(jì)只包括環(huán)境保護(hù)資金、重點(diǎn)流域水污染防治、建設(shè)項(xiàng)目的環(huán)境影響、大氣污染防治等領(lǐng)域。而海洋資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、生態(tài)環(huán)境建設(shè)、土壤污染防治、固體廢物和生物多樣性等領(lǐng)域尚未涉及。審計(jì)內(nèi)容是以財(cái)務(wù)收支審計(jì)以及對企業(yè)開展的合規(guī)性審計(jì)為主，尚未對政府的環(huán)境政策和績效進(jìn)行審計(jì)。與此同時(shí)，我國企業(yè)環(huán)境審計(jì)的審計(jì)僅限于環(huán)境法律法規(guī)執(zhí)行情況審計(jì)，而這種審計(jì)形式屬于消極的防范措施，不能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用，不能向企業(yè)決策人提供環(huán)境責(zé)任履行情況的信息和合理化建議和促進(jìn)經(jīng)營者改進(jìn)工作，從而不能使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)納入實(shí)踐，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)流于形式，不利于激發(fā)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的積極性，我國單一的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)內(nèi)容阻礙了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展。
第六，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)有待提高。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的主體是企業(yè)設(shè)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，相應(yīng)的執(zhí)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì)業(yè)務(wù)的主要是內(nèi)部審計(jì)人員。從目前我國注冊會計(jì)師數(shù)量來看，執(zhí)業(yè)注冊會計(jì)師接近9萬人，非執(zhí)業(yè)會員7萬多人，全行業(yè)從業(yè)人員近3萬人，加之內(nèi)部審資格考試通過的數(shù)量，從事內(nèi)部審計(jì)人員規(guī)模難以滿足當(dāng)前中國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)需求，而從事內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的審計(jì)師少之又少，從而限制了內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。加之內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的技術(shù)性很強(qiáng)，專業(yè)技能要求很高，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員不僅要通透財(cái)務(wù)會計(jì)知識，而且要了解審計(jì)知識，尤其是需要掌握環(huán)境相關(guān)知識，需要高等數(shù)學(xué)、數(shù)理統(tǒng)計(jì)等方面的知識，且涉及多種環(huán)境知識，如環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、環(huán)境生物學(xué)、環(huán)境法學(xué)、環(huán)境管理學(xué)等，還需具備社會學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、工程學(xué)等方面的知識。但由于我國開展內(nèi)部審計(jì)工作的起步較晚，我國現(xiàn)有審計(jì)人員大多數(shù)從財(cái)經(jīng)院校畢業(yè)，內(nèi)審人員知識結(jié)構(gòu)單一，基本技能不足；此外，內(nèi)審人員多由原來的財(cái)務(wù)會計(jì)人員轉(zhuǎn)崗而來，有些企業(yè)甚至由財(cái)務(wù)會計(jì)人員兼職內(nèi)部審計(jì)工作，不具備與環(huán)境管理相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)，對企業(yè)的環(huán)境管理活動了解甚少，識別和判斷環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)的能力較差。例如：康菲公司如果能夠出具明確的環(huán)境審計(jì)評估報(bào)告，對蓬萊19—3號井產(chǎn)生地環(huán)境污染加以信息披露，盡快封堵、及時(shí)停產(chǎn)，也許可以降低對渤海灣的污染。國際生態(tài)發(fā)展聯(lián)盟綠色審計(jì)專家委員會主任、中國審計(jì)學(xué)會環(huán)境審計(jì)委員會委員孫興華表示，只有實(shí)施環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，在項(xiàng)目實(shí)施過程中進(jìn)行“事前事中事后”的跟蹤環(huán)境效益審計(jì)，同時(shí)出具相應(yīng)報(bào)告，才可以減少突發(fā)事件造成的環(huán)境危害。此外，現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)人員對企業(yè)的經(jīng)營活動是否符合關(guān)環(huán)境法律法規(guī)且如何評價(jià)以及環(huán)境影響的如何計(jì)量缺乏職業(yè)判斷能力和敏感度，增大了環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，不能發(fā)揮內(nèi)部環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的職能。
第七，內(nèi)部環(huán)審計(jì)成本較高。內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成本主要有審計(jì)人員的薪酬、培訓(xùn)、審計(jì)進(jìn)行的作業(yè)消耗以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度設(shè)計(jì)和環(huán)境審計(jì)等相關(guān)支出，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的成本遠(yuǎn)比企業(yè)對環(huán)境的不作為消耗的成本要高得多，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成本相比企業(yè)外部審計(jì)成本高，因此企業(yè)管理層基于自身的利益和業(yè)績要求，對環(huán)境審計(jì)只是敷衍了事。
四、完善內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的建議
（一）加大環(huán)保宣傳力度，培育環(huán)境審計(jì)責(zé)任意識
政府和相關(guān)部門應(yīng)高度重視環(huán)境保護(hù)，增強(qiáng)環(huán)境審計(jì)意識。針對政府部門應(yīng)積極聯(lián)合媒體、雜志和各種新型的宣傳手段（微博。在在線互動、博客、日志和新聞會）加強(qiáng)全民環(huán)境保護(hù)意識和擴(kuò)大環(huán)境審計(jì)影響力，并隨時(shí)將注入爆炸、污染等破壞環(huán)境事件做全面真實(shí)報(bào)道，盡力發(fā)揮全民輿論導(dǎo)向。針對企業(yè)自身而言，企業(yè)應(yīng)從管理層開始培育良好的環(huán)境審計(jì)意識，企業(yè)管理層可聘請相關(guān)環(huán)境審計(jì)專家來企業(yè)進(jìn)行講座報(bào)告，以培育員工環(huán)境審計(jì)意識。此外，企業(yè)管理層還應(yīng)進(jìn)行自我繼續(xù)教育，可與高校、研究所、環(huán)保部門環(huán)境審計(jì)專家進(jìn)行交流合作，進(jìn)一步掌握環(huán)境審計(jì)隨時(shí)動態(tài)和培育自身內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的意識，并掌握基本的環(huán)境審計(jì)框架和內(nèi)容。與此同時(shí)，企業(yè)可參與相關(guān)的環(huán)境保護(hù)大賽設(shè)計(jì)，提供高校學(xué)生暑期、寒假實(shí)習(xí)機(jī)會等。一是可宣傳企業(yè)文化和產(chǎn)品，二是可擴(kuò)大企業(yè)的社會影響力，三是可起到環(huán)境保護(hù)宣傳作用，從而加深企業(yè)全體成員及社會成員對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的深刻認(rèn)識，為開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作奠定基礎(chǔ)。
（二）加快企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)立法進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)開展
我國到目前為止已形成了22行項(xiàng)環(huán)境保護(hù)和審計(jì)相關(guān)的政法規(guī)的全國性法律法規(guī)體系，還有600多項(xiàng)環(huán)境保護(hù)地方性法規(guī)，但仍缺乏開展環(huán)境審計(jì)的直接依據(jù)，缺乏強(qiáng)制性的環(huán)境審計(jì)法律。因此在大力執(zhí)行環(huán)境審計(jì)的同時(shí)，政府可以通過環(huán)境審計(jì)法律條文的具體化，使內(nèi)部環(huán)境審計(jì)成為企業(yè)的日常行為，使環(huán)境審計(jì)制度在企業(yè)內(nèi)部真正建立起來，促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的開展必須要盡快制定相應(yīng)的法律法規(guī)，如《環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則》、《環(huán)境審計(jì)法》、《環(huán)境審計(jì)操作指南》等。與此同時(shí)，在某些地區(qū)有相應(yīng)的環(huán)境法規(guī)條例的區(qū)域，應(yīng)將各種地方法規(guī)政策理順、形成一套行之有效規(guī)章制度，使得地方企業(yè)有法可依、有章可循。此外，政府相關(guān)部門應(yīng)根據(jù)地區(qū)、企業(yè)性質(zhì)、規(guī)模、以及按照層次性進(jìn)行相關(guān)法律法規(guī)的制定和出臺，以便能做到“對癥下藥”。
與此同時(shí)，政府部門應(yīng)該盡快建立相關(guān)的環(huán)境會計(jì)法；財(cái)政部、審計(jì)署應(yīng)明確環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和指南，同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管和處罰力度，加大企業(yè)全面實(shí)行環(huán)境審計(jì)的強(qiáng)制性力度，只有通過多方努力來共同維護(hù)我們賴以生存的環(huán)境。當(dāng)企業(yè)把環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)等成本費(fèi)用，及環(huán)境維護(hù)開發(fā)后形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告時(shí)，經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保護(hù)環(huán)境不再是矛盾的對立面，環(huán)境會計(jì)也許是幫助兩者相互融合的最佳方式。
（三）構(gòu)建內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系，統(tǒng)一相關(guān)評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)
政府及相關(guān)部門應(yīng)針對企業(yè)的實(shí)際情況和結(jié)合我國目前環(huán)境審計(jì)現(xiàn)狀制定有層次性、地域性、行業(yè)性的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系，以便能為企業(yè)順利開展內(nèi)部環(huán)境審計(jì)提供決策依據(jù)，例如審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)構(gòu)可共同制定環(huán)境審計(jì)操作指南，當(dāng)然要依托財(cái)政部和，地方財(cái)政局制定相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和操作指南。針對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)體系應(yīng)制定相統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。按照不同地區(qū)、不同行業(yè)、企業(yè)性質(zhì)，對評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)劃分，以便各施其職。例如：根據(jù)區(qū)域性劃分，將內(nèi)部環(huán)境審計(jì)區(qū)分為發(fā)達(dá)地區(qū)、中部地區(qū)和西部地區(qū)，根據(jù)地區(qū)不同情況制定想對應(yīng)的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；根據(jù)企業(yè)性質(zhì)和污染程度，重點(diǎn)對采掘、化工、有色金屬冶煉、農(nóng)藥等污染較高的企業(yè)制定特殊的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（如高危行業(yè)特殊安全標(biāo)準(zhǔn)一樣）；要制定企業(yè)關(guān)于二氧化碳、一氧化碳、氮氧化物、二氧化硫等指標(biāo)規(guī)定；此外，針對不同行業(yè)應(yīng)制定不同環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系，指標(biāo)體系要進(jìn)行細(xì)化和量化以便操作。再者，根據(jù)企業(yè)的性質(zhì)劃分為公共性非盈利單位和盈利性單位，針對公共性單位主要是做到節(jié)約資源、簡化辦公程序、提高辦事效率，并且加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善相關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)；而針對盈利性單位，要在環(huán)境會計(jì)下嚴(yán)格落實(shí)環(huán)境責(zé)任，審計(jì)相關(guān)環(huán)境會計(jì)科目，控制污染來源，內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員要嚴(yán)格執(zhí)行規(guī)定的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則和相對應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。再者，環(huán)保部應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況和行業(yè)的特質(zhì)聯(lián)合地方審計(jì)部門共同制定適合當(dāng)?shù)氐沫h(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和指南，并將企業(yè)環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入相對應(yīng)的環(huán)境評審的指標(biāo)體系當(dāng)中，在企業(yè)進(jìn)行環(huán)評時(shí)就將環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入，從而事前對企業(yè)環(huán)境控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行把關(guān)，在企業(yè)項(xiàng)目建設(shè)時(shí)將環(huán)境審計(jì)指標(biāo)納入監(jiān)督體系，并將相關(guān)部門和政府部門提出的環(huán)境保護(hù)審計(jì)意見納入內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的過程中，以便全面把控環(huán)境審計(jì)。企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)細(xì)則，不僅只是要考慮企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況，還需結(jié)合企業(yè)生產(chǎn)的單位能耗、生產(chǎn)單位耗電量、耗水量、生產(chǎn)單位的廢氣污染物的排放、生產(chǎn)單位的資產(chǎn)消耗量和原材料消耗量，以及溫室氣體、氮氧化物的排放量和生產(chǎn)單位的環(huán)境修復(fù)成本和修復(fù)周期。
（四）加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)信息的披露
企業(yè)應(yīng)對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)情況作出詳細(xì)披露，以便相關(guān)利益人能全面了解企業(yè)情況，并為企業(yè)改善內(nèi)部環(huán)境審計(jì)制度建言獻(xiàn)策。一是企業(yè)應(yīng)對環(huán)境信息的真實(shí)報(bào)道，例如：對存在的環(huán)境問題給予全方面而真實(shí)的報(bào)道，以便相關(guān)人員能夠清楚明確的掌握公司的實(shí)際情況，做出投資決策。二是企業(yè)必須嚴(yán)格遵照已有的會計(jì)準(zhǔn)則，并結(jié)合相應(yīng)的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則（如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債以及環(huán)境會計(jì)科目和相關(guān)會計(jì)處理）和制度對企業(yè)的賬目進(jìn)行正確處理，并且在編財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)將環(huán)境會計(jì)加入，并在會計(jì)附注注明和環(huán)境會計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)處理情況。三是在對外審計(jì)意見時(shí)，應(yīng)多企業(yè)的環(huán)境情況發(fā)表公開申明，以便投資者全面掌握企業(yè)的環(huán)境現(xiàn)狀。四是針對上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告以及業(yè)績說明提前在網(wǎng)上公布，讓社會公眾對企業(yè)的業(yè)績和環(huán)境審計(jì)情況進(jìn)行監(jiān)督，從而能提早發(fā)現(xiàn)問題，提前采取有效措施控制有關(guān)不利于環(huán)境的行為，真正做到全民審計(jì)。
（五）加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專業(yè)人員培訓(xùn)力度，打造專業(yè)化人才隊(duì)伍
企業(yè)為全面做好內(nèi)部環(huán)境審計(jì)工作，提升企業(yè)審計(jì)效率，就應(yīng)不斷強(qiáng)化和提高內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，企業(yè)管理層就需對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的培養(yǎng)給予大力支持和投入。一是企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該成立專門的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)小組或者委員會，該委員會是專門為企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員設(shè)立，并需要獨(dú)立于其他財(cái)務(wù)會計(jì)崗位旨在提高響應(yīng)工作人員的獨(dú)立性。二是加強(qiáng)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員調(diào)動培訓(xùn)力度。在內(nèi)部環(huán)境審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置和人員的挑選、配備上下功夫，多途徑、多渠道全面考核，以甄選出精通業(yè)務(wù)的高素質(zhì)的內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員，在人員的配備上注意專業(yè)結(jié)構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)的合理搭配，且應(yīng)充分聯(lián)合高校、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)、審計(jì)協(xié)會等對內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員給予各種學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，并不定期邀請響應(yīng)的環(huán)境審計(jì)專家到企業(yè)進(jìn)行指導(dǎo)工作，以便能全面提升企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，并提高環(huán)境審計(jì)師的待遇，培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)師的忠誠度和執(zhí)行力，且需加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)師在組織的話語權(quán)培養(yǎng)，以能提升環(huán)境審計(jì)師的歸屬感和社會地位。四是在高校培訓(xùn)，儲備內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專才。企業(yè)應(yīng)以培養(yǎng)高素質(zhì)的復(fù)合型人才設(shè)置高校的課程，應(yīng)聯(lián)合高校建議開設(shè)環(huán)境審計(jì)專業(yè)，課程設(shè)置既涵蓋審計(jì)學(xué)、管理學(xué)、會計(jì)學(xué)等課程知識又有環(huán)境工程學(xué)等相關(guān)課程知識，儲備內(nèi)部環(huán)境審計(jì)專才，并與學(xué)校簽訂就業(yè)合作備忘錄，待大學(xué)生畢業(yè)后直接簽約到企業(yè)工作。五是社會機(jī)構(gòu)（類似CIA考試機(jī)構(gòu)）可單獨(dú)開設(shè)有關(guān)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)師的資格考試，以便吸引復(fù)合型人才，從而彌補(bǔ)環(huán)境審計(jì)人才的缺口。
五、結(jié)束語
我國企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)主要集中在企業(yè)生態(tài)建設(shè)審計(jì)和環(huán)境污染治理審計(jì)兩方面，對于低碳背景下企業(yè)生產(chǎn)單位或政府單位溫室氣體的排放、地位資源的消耗以及環(huán)境成本和環(huán)境修復(fù)的審計(jì)尚屬空白，其在發(fā)展過程中面臨著環(huán)境審計(jì)認(rèn)識到位、環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)缺乏、環(huán)境審計(jì)指標(biāo)缺失、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一和環(huán)境審計(jì)人才缺口大等挑戰(zhàn)。因此要推動企業(yè)內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的發(fā)展，就必須對我國目前內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀和存在的問題進(jìn)行全面剖析，并根據(jù)實(shí)際情況提出相對應(yīng)的解決措施。筆者認(rèn)為應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境審計(jì)立法、環(huán)境審計(jì)指標(biāo)體系、環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、環(huán)境審計(jì)信息披露以及環(huán)境審計(jì)專才的培養(yǎng)等方面加大力度和投入，且應(yīng)積極借鑒國外經(jīng)驗(yàn)審計(jì)組織與環(huán)保機(jī)構(gòu)聯(lián)合作戰(zhàn)擴(kuò)大審計(jì)主體及建立相應(yīng)機(jī)構(gòu)等成功經(jīng)驗(yàn)，以確保內(nèi)部環(huán)境審計(jì)的健康快速發(fā)展。
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關(guān)鍵詞 ：環(huán)境審計(jì)；低碳經(jīng)濟(jì)；環(huán)境保護(hù)
一、環(huán)境審計(jì)的概述
（一）環(huán)境審計(jì)產(chǎn)生的背景
人類社會和經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，帶來了環(huán)境污染和資源短缺等一系列環(huán)境問題，特別是近年來的二氧化碳排放加劇、全球氣候變暖等問題更是嚴(yán)重威脅和制約著人類的生存與發(fā)展。2003 年英國在《我們未來的能源：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》的白皮書中首次提出低碳經(jīng)濟(jì)的概念。低碳經(jīng)濟(jì)是基于全球氣候變化對可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略背景產(chǎn)生的一種通過技術(shù)創(chuàng)新、新能源開發(fā)等措施，實(shí)現(xiàn)低能源、低污染與高效率、高收益的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。各國都在努力采取不同措施實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)濟(jì)。企業(yè)作為發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的主體，也應(yīng)從內(nèi)部尋求治理環(huán)境污染，促進(jìn)我國生態(tài)建設(shè)的有力措施。出于監(jiān)督環(huán)保有效實(shí)施并實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)的需要，環(huán)境審計(jì)相繼產(chǎn)生。
（二）環(huán)境審計(jì)的目標(biāo)
在低碳經(jīng)濟(jì)的背景下，環(huán)境審計(jì)就是通過審計(jì)監(jiān)督節(jié)能減排政策的執(zhí)行情況，以及環(huán)境管理活動的真實(shí)性與有效性等，來保障低碳經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展，達(dá)到保護(hù)環(huán)境、促進(jìn)我國可持續(xù)發(fā)展的目的。
因此, 環(huán)境審計(jì)的最終目標(biāo)就是通過節(jié)能減排審計(jì)、低碳審計(jì)等進(jìn)行能源技術(shù)革新，減少碳排放量，達(dá)到改善氣候變化的目的。具體目標(biāo)是指運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)程序，對被審計(jì)單位環(huán)境管理活動責(zé)任的履行進(jìn)行審查和監(jiān)督。項(xiàng)目目標(biāo)是指具體目標(biāo)的細(xì)化，主要包括合規(guī)性審計(jì)目標(biāo)、財(cái)務(wù)審計(jì)目標(biāo)和績效審計(jì)目標(biāo)。
（三）環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容
環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容是對被審計(jì)單位的環(huán)境管理及其經(jīng)濟(jì)活動的具體化，在世界各國中，環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容不完全相同，學(xué)術(shù)界至今尚無一致的看法。我國環(huán)境審計(jì)的內(nèi)容還局限于對政府支出的環(huán)境項(xiàng)目的審計(jì)，內(nèi)容較狹窄。為適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)的需要，我國應(yīng)從以下幾個方面去實(shí)施環(huán)境審計(jì)：（1）環(huán)境政策法規(guī)執(zhí)行審計(jì)。（2）環(huán)境保護(hù)資金使用審計(jì)。（3）環(huán)境管理體系審計(jì)。（4）環(huán)保投資項(xiàng)目和建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)。（5）環(huán)境會計(jì)報(bào)告審計(jì)。（6）環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)防性審計(jì)。
二、我國環(huán)境審計(jì)的現(xiàn)狀
（一）環(huán)境審計(jì)的理論研究
20 世紀(jì)70 年代，環(huán)境審計(jì)作為一門新的審計(jì)學(xué)科，逐步在西方發(fā)達(dá)國家中興起，90 年代以后，西方各國普遍完善了環(huán)境法律法規(guī)，優(yōu)化了環(huán)境審計(jì)制度。我國環(huán)境審計(jì)的理論研究起步晚，1994 年，我國政府在《中國二十一世紀(jì)議程》中首次提出了環(huán)境審計(jì)的構(gòu)想。此后，在我國學(xué)術(shù)界，對環(huán)境審計(jì)的研究逐漸豐富起來。
我國目前對環(huán)境審計(jì)的理論研究大多是在借鑒西方國家的經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)之上，并沒有根據(jù)自身國情來發(fā)展，但我國較西方國家而言起步較晚，外部環(huán)境也有很大區(qū)別，所以我國目前的理論研究發(fā)展跟不上實(shí)踐工作的需要，不具備可操作性。雖然我國在環(huán)境審計(jì)領(lǐng)域的探索已經(jīng)取得了一定的成績和成效，但廣大審計(jì)工作者仍需加大研究力度，將環(huán)境審計(jì)理論進(jìn)一步完善、深化、規(guī)范化、系統(tǒng)化。
（二）環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐探索
由于我國環(huán)境審計(jì)的理論研究起步較晚，到目前，環(huán)境審計(jì)的實(shí)踐成果并不多。對政府來說，我國政府的環(huán)境審計(jì)工作主要包括環(huán)境污染治理審計(jì)和生態(tài)建設(shè)審計(jì)兩個方面。重點(diǎn)局限于對環(huán)保資金的使用情況，未有效對環(huán)境法規(guī)和計(jì)劃及其績效進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)工作內(nèi)容和范圍較狹隘。對企業(yè)來說，一些大型國企也開始重視環(huán)境審計(jì)，在企業(yè)內(nèi)部建立環(huán)境管理制度，在運(yùn)行生產(chǎn)設(shè)施的同時(shí)運(yùn)行環(huán)保設(shè)施。除此之外，對于民間審計(jì)團(tuán)體的實(shí)踐來說，我國與國外先進(jìn)國家相比，還有很大一段差距，我國會計(jì)師事務(wù)所雖然有先進(jìn)的審計(jì)方法和專業(yè)勝任能力，但卻很少參與環(huán)境審計(jì)事務(wù)，在很大程度上阻礙了我國環(huán)境審計(jì)的發(fā)展。
三、我國環(huán)境審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)
（一）環(huán)境審計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱
從前文的分析我們可以看出，環(huán)境審計(jì)在我國的發(fā)展仍處于初級階段，對于我國低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求來說遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。一方面，我國環(huán)保知識以及環(huán)境審計(jì)的宣傳力度不夠，使人們環(huán)保意識淡薄，對環(huán)保工作的積極性不高，進(jìn)而直接影響環(huán)境審計(jì)理論研究的深入開展。另一方面，我國現(xiàn)有的理論研究十分淺顯，缺少系統(tǒng)化的深入研究，審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)不全面、不清晰。同時(shí)，在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，也沒有考慮到我國特色國情，理論基礎(chǔ)和輿論基礎(chǔ)在我國的缺失，使審計(jì)工作的開展缺少指導(dǎo)標(biāo)準(zhǔn)，很難有效落實(shí)。
（二）環(huán)境審計(jì)主體內(nèi)容單一
我國環(huán)境審計(jì)仍以政府審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)很少參與。內(nèi)部審計(jì)能對企業(yè)經(jīng)營管理活動中環(huán)保責(zé)任履行情況進(jìn)行評價(jià)，幫助管理層改善環(huán)境保護(hù)責(zé)任履行質(zhì)量，制約環(huán)境破壞，監(jiān)督環(huán)保政策落實(shí)。民間審計(jì)在工作上獨(dú)立于審計(jì)委托人和被審單位，能中立地進(jìn)行評價(jià)、鑒證與監(jiān)督，保證審計(jì)結(jié)論的客觀公正。但大多數(shù)企業(yè)無視環(huán)境方面的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，不愿意多花成本來進(jìn)行內(nèi)部環(huán)境審計(jì),民間審計(jì)介入力度也不夠。單一的主體使審計(jì)難度加大，只能事后進(jìn)行彌補(bǔ)處理，不能在事前預(yù)防監(jiān)督，很難發(fā)揮出環(huán)境審計(jì)應(yīng)有的防范作用。
（三）環(huán)境審計(jì)法律法規(guī)缺失
目前我國并沒有一部專門的法律為環(huán)境審計(jì)提供直接依據(jù)，在法律規(guī)定上也并未作出任何職責(zé)上的授權(quán)，這使得審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員很難開展對企業(yè)環(huán)境審計(jì)的工作，不僅會使執(zhí)行陷入無法可依的尷尬局面，而且由于沒有標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)程序和審計(jì)方法，很難得到認(rèn)可，甚至?xí)?dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)。除此之外，我國的新審計(jì)準(zhǔn)則也沒有頒布具體的環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則，即我國缺少環(huán)境財(cái)務(wù)會計(jì)、審計(jì)規(guī)范所需的相關(guān)準(zhǔn)則配套支持，對準(zhǔn)則或范圍制定的前瞻性和緊迫性認(rèn)識不夠。
（四）環(huán)境審計(jì)專業(yè)人才缺乏
環(huán)境審計(jì)的交叉性、專業(yè)性和復(fù)合性很強(qiáng)，它涉及到會計(jì)、審計(jì)、環(huán)境、法律、統(tǒng)計(jì)等學(xué)科，它對審計(jì)人員的綜合知識素質(zhì)要求很高。目前，我國絕大部分的審計(jì)人員來自財(cái)務(wù)部門，缺乏相應(yīng)的專業(yè)知識和綜合素質(zhì)，面對大部分環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目無從下手，不能滿足我國發(fā)展環(huán)境審計(jì)的需求。
四、推進(jìn)我國環(huán)境審計(jì)的建議
（一）開展環(huán)境審計(jì)理論研究工作，建立環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則體系
首先，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)的基礎(chǔ)理論研究，深入環(huán)境審計(jì)的本質(zhì)，對環(huán)境審計(jì)的對象、范圍、內(nèi)容等要素進(jìn)行全面系統(tǒng)的研究。特別是進(jìn)行應(yīng)用性的理論研究，將環(huán)境審計(jì)的評估體系、評估標(biāo)準(zhǔn)等作為重點(diǎn)，探索出可行有效的審計(jì)模式。其次，我國環(huán)境審計(jì)學(xué)者應(yīng)加強(qiáng)和國外先進(jìn)國家的交流和學(xué)習(xí)，取其精華，為我國環(huán)境審計(jì)的研究提供新思路與新方法，與此同時(shí)，也要緊密聯(lián)系我國國情，建立起既有中國特色又與國際接軌的理論框架與準(zhǔn)則體系。最后，應(yīng)當(dāng)加快我國環(huán)境會計(jì)制度的建立和完善，建立健全完整的環(huán)境會計(jì)核算體系，并注重隨著核算環(huán)境的變化而做出有針對性的變動，為審計(jì)工作提供可靠的信息。
（二）建立健全的環(huán)境審計(jì)體系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境審計(jì)主體多元化
我國的審計(jì)部門在進(jìn)行傳統(tǒng)審計(jì)工作的同時(shí)，要積極滿足環(huán)境保護(hù)的需求，構(gòu)建一套規(guī)范完整的環(huán)境審計(jì)體系。政府審計(jì)最具權(quán)威性，它應(yīng)對環(huán)境審計(jì)中存在的問題進(jìn)行歸納總結(jié)，幫助進(jìn)行制度建設(shè)，同時(shí)，監(jiān)督其他主體的審計(jì)過程，對環(huán)境審計(jì)進(jìn)行“再審計(jì)”；民間審計(jì)以“第三者”的身份存在，具有獨(dú)立性強(qiáng)，專業(yè)適應(yīng)能力高等優(yōu)勢，應(yīng)盡快積極培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)人才，提高素質(zhì)實(shí)行環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，在審計(jì)人才培養(yǎng)和審計(jì)方法創(chuàng)新等方面發(fā)揮主導(dǎo)地位；內(nèi)部審計(jì)主要是監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境管理，它應(yīng)積極參與企業(yè)的環(huán)境管理工作，為企業(yè)經(jīng)營者提供充分的環(huán)境信息，協(xié)助識別環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)因素，針對環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)管理程序中存在的問題提出建議。
（三）增強(qiáng)對環(huán)境審計(jì)的立法支持，完善相關(guān)法律法規(guī)
首先，要對原有法律中尚未完善的條款進(jìn)行補(bǔ)充，便于審計(jì)部門在實(shí)踐中執(zhí)行有章可循、有法可依。同時(shí)，擴(kuò)大審計(jì)權(quán)限和范圍，明確審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督職責(zé)和依據(jù)，保證環(huán)境審計(jì)的順利開展。其次，建立完善的環(huán)境審計(jì)工作細(xì)則，對環(huán)境審計(jì)的相關(guān)程序和方法進(jìn)行科學(xué)有效的規(guī)范，避免環(huán)境審計(jì)的片面性和局限性。最后，要健全環(huán)境審計(jì)規(guī)范，推動環(huán)境保護(hù)審計(jì)工作的開展。
（四）優(yōu)化審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)環(huán)境審計(jì)綜合人才
要抓緊改善審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)與專業(yè)能力，培養(yǎng)一批復(fù)合型人才，建立專家儲備制度，提升環(huán)境審計(jì)的執(zhí)行力。這是一項(xiàng)長期又艱巨的任務(wù)，短期內(nèi)，我們要以實(shí)際情況為基礎(chǔ)，對現(xiàn)有審計(jì)人員根據(jù)自身已有的審計(jì)知識，進(jìn)行環(huán)境知識和環(huán)保技術(shù)的再教育，查漏補(bǔ)缺，并進(jìn)行相關(guān)工作的培訓(xùn)。長期來說，就是在高校系統(tǒng)內(nèi)開展環(huán)境審計(jì)學(xué)科建設(shè)，增設(shè)相關(guān)專業(yè)和課程，強(qiáng)化實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)，培養(yǎng)出具備環(huán)境審計(jì)專業(yè)知識的優(yōu)秀人才作為后備力量,來適應(yīng)我國的需要。
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【關(guān)鍵詞】 激勵機(jī)制； 績效信息； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息； 績效審計(jì)； 非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)
【中圖分類號】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2016）23-0124-06
一、引言
委托關(guān)系是人類社會文明孕育的有效制度安排，是文明社會大多數(shù)活動的運(yùn)行架構(gòu)。在委托關(guān)系下，委托人如何激勵人是合約的核心內(nèi)容之一。然而，無論激勵機(jī)制如何設(shè)計(jì)，人的績效都是激勵的基礎(chǔ)。同時(shí)，人的績效還是其付出努力程度的表征，也是委托人所托付事項(xiàng)的實(shí)現(xiàn)基礎(chǔ)。所以，在委托合約中，人績效是關(guān)鍵要素[ 1-5 ]。正是由于人績效如此重要，人有積極性來操縱績效信息，從而出現(xiàn)績效信息失真。例如，現(xiàn)實(shí)生活中的“數(shù)字出官，官出數(shù)字”及上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假都是典型的績效信息失真。為了應(yīng)對績效信息失真，出現(xiàn)了一些有針對性的治理機(jī)制，包括績效信息審計(jì)在內(nèi)的績效審計(jì)便是其中之一①[ 6 ] 。關(guān)于績效審計(jì)有不少的研究，然而，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還沒有系統(tǒng)化的理論框架。本文從理論邏輯上分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，構(gòu)建非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
隨后的內(nèi)容安排如下：首先是一個簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理相關(guān)文獻(xiàn)；在此基礎(chǔ)上，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題進(jìn)行理論邏輯分析，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架；最后是結(jié)論和啟示。
二、文獻(xiàn)綜述
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的研究包括在績效審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)中，分為兩類：一是審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南；二是研究性文獻(xiàn)。
關(guān)于審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南，有國際組織的，也有一些國家的。最高審計(jì)組織國際組織發(fā)表的《利馬宣言――審計(jì)規(guī)則指南》中有績效的內(nèi)容，還專門了《關(guān)于績效審計(jì)、公營企業(yè)審計(jì)和審計(jì)質(zhì)量的總聲明》及《績效審計(jì)指南》。一些國家也了績效審計(jì)指南，例如，GAO的《美國政府審計(jì)準(zhǔn)則》有績效的專門章節(jié)。國內(nèi)也有些審計(jì)機(jī)構(gòu)了績效審計(jì)指南，例如常州市審計(jì)局了《績效審計(jì)操作指南（試行）》。審計(jì)職業(yè)組織的績效審計(jì)指南涉及到非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的方法。
關(guān)于研究性文獻(xiàn)，主要涉及績效審計(jì)的概念、影響因素、方法、績效評價(jià)指標(biāo)、績效評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等[ 7-15 ]，還有一些文獻(xiàn)研究特定領(lǐng)域的績效審計(jì)，例如環(huán)境績效、投資項(xiàng)目績效、高校績效等[ 16-18 ]，也有少量文獻(xiàn)研究績效審計(jì)理論問題[ 19-20 ]。
總體來說，關(guān)于績效審計(jì)的一些基礎(chǔ)性問題還缺乏系統(tǒng)研究，關(guān)于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)更是如此，本文擬探究這些基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
三、基本理論框架
本文探究非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基礎(chǔ)性問題，這些問題包括：為什么會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)需求？什么是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)――審計(jì)本質(zhì)？希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么――審計(jì)目標(biāo)？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是對誰審計(jì)――審計(jì)客體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容是什么――審計(jì)內(nèi)容？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)由誰來審計(jì)――審計(jì)主體？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如何審計(jì)――審計(jì)方法？非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)與審計(jì)環(huán)境是什么關(guān)系――審計(jì)環(huán)境？通過對上述問題的探究，形成非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
（一）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求
審計(jì)需求關(guān)注為什么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)需求也不例外。一般來說，委托關(guān)系有三種類型，一是公共部門委托關(guān)系，二是私營部門委托關(guān)系（上述兩種委托關(guān)系都是原始意義的委托關(guān)系），三是組織內(nèi)部的委托關(guān)系②。這三種委托關(guān)系下，都存在信息不對稱、激勵不相容和環(huán)境不確定問題，因此，人都可能產(chǎn)生機(jī)會主義行為。為了治理人的機(jī)會主義行為需要設(shè)計(jì)一些應(yīng)對機(jī)制，其中，信息報(bào)告制度是重要的機(jī)制之一。信息報(bào)告制度要求人向委托人真實(shí)地披露與經(jīng)管責(zé)任相關(guān)的信息，這些信息主要包括兩方面的內(nèi)容，一是資源使用情況，二是責(zé)任目標(biāo)完成情況。由于人的資源是委托人提供的，所以，委托人會關(guān)注資源使用情況。委托人將資源交給人，一定是希望人完成特定的事項(xiàng)，這就表現(xiàn)為人責(zé)任目標(biāo)，委托人當(dāng)然會關(guān)注這些目標(biāo)的完成情況。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以非財(cái)務(wù)計(jì)量的視角表征人責(zé)任目標(biāo)完成的量化信息。
人在報(bào)告上述信息時(shí)，完全有可能操縱信息，甚至弄虛作假，也可能由于非故意的錯誤導(dǎo)致信息失真。其原因如下：第一，由于績效信息是委托人激勵人的基礎(chǔ)，同時(shí)，這些信息在很大程度上還表征人的努力程度，所以，在自利動機(jī)的驅(qū)動下，人具有操縱績效信息的積極性。由于信息不對稱的存在，人有信息優(yōu)勢，在這種情形下，人具有了操縱績效信息的可能性。由于上述積極性和可能性的存在，人作為信息責(zé)任方，提供的信息可能存在故意舞弊。第二，績效信息是由人加工生產(chǎn)出來的，而人是有限理性的，在信息生產(chǎn)過程中可能出現(xiàn)錯誤。上述績效信息舞弊和績效信息錯誤，共同形成績效信息的失真。
委托人作為理性人會預(yù)期到人的上述績效信息失真，為了治理人的績效信息失真，委托人會推動建立一些治理機(jī)制來應(yīng)對績效信息失真，信息審計(jì)是其中的機(jī)制之一。關(guān)于財(cái)務(wù)資源使用狀況相關(guān)的信息是財(cái)務(wù)信息，績效信息審計(jì)是作為績效審計(jì)的一部分，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)的部分，主要關(guān)注這類信息是否失真。當(dāng)然，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)只是治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制之一，委托人最終采用何種治理機(jī)制或治理機(jī)制的組合是由成本效益決定的。一方面要達(dá)到治理效果，另一方面還會考慮治理成本，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)如果符合成本效益原則，則會成為委托人選擇的治理非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真的機(jī)制或其中之一。
（二）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)
審計(jì)本質(zhì)關(guān)注審計(jì)是什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)也不例外。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效審計(jì)，所以，其本質(zhì)不能離開績效審計(jì)本質(zhì)。筆者先分析績效審計(jì)本質(zhì)，然后再分析非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的本質(zhì)。
一般認(rèn)為，審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排[ 21 ]。以此為出發(fā)點(diǎn)，績效審計(jì)是以系統(tǒng)方法從行為和信息兩個角度獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。與審計(jì)一般相比較，這里強(qiáng)調(diào)了經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效，而不是一般意義上的經(jīng)管責(zé)任，很顯然，其內(nèi)涵更加特指，所以，其外延也就更加收斂。即使如此，對經(jīng)管責(zé)任相關(guān)績效的理解也有不同的觀點(diǎn)，主要有兩種：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效主要是指與經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息，績效審計(jì)一方面關(guān)注這些信息的真實(shí)性，另一方面將這些信息與既定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定績效水平，這種觀點(diǎn)稱為狹義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀只承認(rèn)真實(shí)性和效益性績效審計(jì)。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，這里的績效除了包括經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性相關(guān)的信息外，還包括行為是否合規(guī)，績效審計(jì)還要關(guān)注責(zé)任人的相關(guān)行為是否符合既定標(biāo)準(zhǔn)，這種觀點(diǎn)稱為廣義績效審計(jì)觀。很顯然，這種績效審計(jì)觀同時(shí)承認(rèn)真實(shí)性、效益性和合規(guī)性績效審計(jì)[ 22-23 ]。
無論采用何種績效審計(jì)觀，都離不開績效信息審計(jì)。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)屬于績效信息審計(jì)。其本質(zhì)可以表述為：非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排。這里強(qiáng)調(diào)的是經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，收斂了這種審計(jì)的內(nèi)涵和外延，其范圍域限定在經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
審計(jì)本質(zhì)的另一個維度是審計(jì)功能。一般來說，審計(jì)具有鑒證、評價(jià)和監(jiān)督三大功能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。鑒證就是判斷特定主題與既定標(biāo)準(zhǔn)之間的一致性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)本質(zhì)本身就包括這種含義，所以，鑒證是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的基本功能。評價(jià)是在鑒證的基礎(chǔ)上，將績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷績效水準(zhǔn)。在許多情形下，委托人需要將人的績效與一定的標(biāo)桿進(jìn)行比較，以確定人的績效水平，如果授權(quán)審計(jì)人來履行這種職能，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)就有了評價(jià)功能。監(jiān)督就是對發(fā)現(xiàn)偏離的責(zé)任者進(jìn)行處理處罰，如果委托人授權(quán)審計(jì)人對責(zé)任人進(jìn)行處理處罰，從技術(shù)邏輯來說，并不存在障礙，所以，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)可以具有監(jiān)督功能。
（三）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)
審計(jì)目標(biāo)是指希望審計(jì)干什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)目標(biāo)也不例外。一般來說，審計(jì)目標(biāo)區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)。就終極目標(biāo)來說，是指審計(jì)委托人期望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么。根據(jù)前面的分析，我們知道，在委托關(guān)系中，為了應(yīng)對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，委托人推動建立一些有針對性的治理機(jī)制，希望通過這個機(jī)制來抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是這些治理機(jī)制的組成要素。所以，審計(jì)委托人希望非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)在抑制信息失真方面發(fā)揮作用。具體來說，就是希望審計(jì)能抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真。
就直接目標(biāo)來說，是審計(jì)人希望通過非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)干什么或得到什么。總體來說，審計(jì)人當(dāng)然的目標(biāo)是生產(chǎn)審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，履行好委托人的審計(jì)委托或授權(quán)。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品有三種類型，一是審計(jì)鑒證產(chǎn)品，二是審計(jì)評價(jià)產(chǎn)品，三是審計(jì)處理處罰產(chǎn)品。審計(jì)鑒證產(chǎn)品是關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否真實(shí)，一般以審計(jì)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)評價(jià)產(chǎn)品是將鑒證后的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效與適宜的績效標(biāo)桿進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方績效水平，一般以績效評價(jià)報(bào)告的形式出現(xiàn)；審計(jì)處理處罰產(chǎn)品關(guān)注非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息偏離責(zé)任人的懲處，一般以審計(jì)決定的形式出現(xiàn)。上述審計(jì)產(chǎn)品只是產(chǎn)品清單，最終生產(chǎn)什么審計(jì)產(chǎn)品是由委托人需求決定的。
當(dāng)然，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，沒有直接目標(biāo)的達(dá)成，終極目標(biāo)也就沒有基礎(chǔ)。另外，直接目標(biāo)要以終極目標(biāo)為導(dǎo)向，根據(jù)終極目標(biāo)的需求來確定直接目標(biāo)，也就是根據(jù)消費(fèi)者的需求來確定生產(chǎn)什么產(chǎn)品。
（四）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體
審計(jì)客體關(guān)注審計(jì)誰，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也不例外。由于委托關(guān)系具有廣泛性，所以，人績效信息也具有廣泛性，由此，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體也具有廣泛性。本文前面指出，委托關(guān)系包括公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系，這三種委托關(guān)系下的人都是績效信息審計(jì)客體，當(dāng)然也都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體。
在公共部門委托關(guān)系中，審計(jì)客體是公共責(zé)任承擔(dān)者。政府的委托人是公眾，在單一制國家，上級政府也是下級政府的委托人③。對于政府部門、政府事業(yè)組織來說，本級政府是委托人；對于非政府的NGO來說，供資者是委托人。人的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用狀況，二是公共責(zé)任完成情況。一般來說，資源及其使用情況體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，而公共責(zé)任完成情況則體現(xiàn)在各類績效報(bào)告中。這里的公共責(zé)任有多種情況，可以是一個單位或部門的職責(zé)，也可以是一個項(xiàng)目的實(shí)施，還可能是一項(xiàng)政策的執(zhí)行，也可以是一類公共資源的管理。所以，公共部門的績效審計(jì)分為單位（部門）績效審計(jì)、項(xiàng)目績效審計(jì)、政策績效審計(jì)、資源績效審計(jì)，上述四方面的績效審計(jì)都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)。
私營部門委托關(guān)系主要是私營企業(yè)，股東是委托人，管理層是人。管理層的績效信息包括兩部分，一是資源及其使用情況，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對這種信息報(bào)告有專門的財(cái)務(wù)審計(jì)；二是經(jīng)營績效，包括財(cái)務(wù)成果、營運(yùn)績效、核心競爭力、可持續(xù)發(fā)展等方面的成果，這些績效中，財(cái)務(wù)成果來源于財(cái)務(wù)報(bào)告，其他各類績效信息基本都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息，需要有專門的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)來鑒證其真實(shí)性。一般來說，股東是將企業(yè)作為一個整體來關(guān)注的，在一些特定情形下，股東也可能關(guān)注某些特定的項(xiàng)目，例如，大型工程項(xiàng)目、重要的科研項(xiàng)目，所以，這些情形下，項(xiàng)目也可能成為績效審計(jì)的特定客體。
公共部門和私營部門都有內(nèi)部組織層級，所以都存在內(nèi)部委托關(guān)系，上級是委托人，下級是人。上級將一定的資源交付下級，并要求下級完成特定的職責(zé)，下級要向上級報(bào)告資源及其使用狀況，更要報(bào)告其職責(zé)履行情況，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主要體現(xiàn)在職責(zé)履行情況中。在一些特殊情形下，上級交付下級實(shí)施特定項(xiàng)目，這類項(xiàng)目的績效信息也就成為報(bào)告內(nèi)容。
以上所述的各類非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體，歸納起來如表1所示。
（五）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容
審計(jì)內(nèi)容關(guān)注審計(jì)什么，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)內(nèi)容也不例外。一般來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)客體不同，其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任內(nèi)容也不同，所以，其績效信息審計(jì)內(nèi)容也不同。根據(jù)本文的分析（表1），績效信息審計(jì)客體包括以下主要情形：單位績效、工程項(xiàng)目績效、科研項(xiàng)目績效、政策績效、資源績效。不同情形下的績效信息不同，從而審計(jì)內(nèi)容也不同。
1.單位績效信息審計(jì)內(nèi)容
單位績效包括的范圍很廣，凡是具有獨(dú)立職能的組織都應(yīng)該報(bào)告其職能履行情況，從而都具有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。在公共委托關(guān)系中，一級政府、一個政府部門、一個政府事業(yè)單位、一個NGO組織，都具有獨(dú)立的職能，都應(yīng)該報(bào)告其職能履行績效，都會有非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。當(dāng)然，由于不同單位的職能不同，其績效信息也不同，進(jìn)而其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。例如，高等學(xué)校的績效指標(biāo)與醫(yī)院不同，從而，其非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容也不同。另外，即使是同一單位，在不同時(shí)期，委托人對其績效的關(guān)注重點(diǎn)也可能不同，從而引致非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息內(nèi)容不同。例如，對于各級地方政府，以前的績效考核中并不關(guān)注資源環(huán)境績效，黨的十以來，將生態(tài)文明提到了重要日程，所以各級政府的績效指標(biāo)中，資源環(huán)境績效成為重要內(nèi)容，進(jìn)而，這方面的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息也就成為政府審計(jì)重要內(nèi)容。
2.工程項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容
工程項(xiàng)目績效分為兩個階段，一是建設(shè)績效，二是營運(yùn)績效。建設(shè)績效包括建設(shè)成本、建設(shè)質(zhì)量、建設(shè)工期、建設(shè)環(huán)境影響等，不同的項(xiàng)目在上述各方面的權(quán)重可能有些區(qū)別。營運(yùn)績效一般是工程項(xiàng)目的設(shè)計(jì)功能實(shí)現(xiàn)情況，主要體現(xiàn)為一些非財(cái)務(wù)計(jì)算指標(biāo)，不同的工程項(xiàng)目，其功能指標(biāo)差異較大。
3.科研項(xiàng)目績效信息審計(jì)內(nèi)容
科研項(xiàng)目績效主要關(guān)注科研成果及效果，科研成果是科研的直接產(chǎn)出，而效果則是科研成果使用后的產(chǎn)出。很顯然，不同的科研項(xiàng)目，成果和效果的指標(biāo)不同。
4.政策績效信息審計(jì)內(nèi)容
政策績效主要關(guān)注政策事實(shí)和價(jià)值兩個維度，事實(shí)維度是指政策目標(biāo)達(dá)成情況，一般體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)；價(jià)值維度指政策產(chǎn)生的影響，這些影響是以價(jià)值判斷為基礎(chǔ)的，也可能體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)，其中包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
5.資源績效信息審計(jì)內(nèi)容
這里的資源是指為特定目標(biāo)而設(shè)定的具有專門用途的資源，資源績效是指其特定目標(biāo)達(dá)成情況，一般也體現(xiàn)為一些量化指標(biāo)的非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
（六）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體
審計(jì)主體關(guān)注誰來審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體也不例外。審計(jì)主體的要求包括獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力，由于專業(yè)勝任能力是可以建立的，所以，從根本上來說，對審計(jì)主體的唯一要求是獨(dú)立性。當(dāng)然，在保持獨(dú)立性的前提下，還要考慮成本效益原則。根據(jù)這兩個原則，在不同的委托關(guān)系中，審計(jì)主體有不同的選擇。
在公共委托關(guān)系中，當(dāng)政府本身作為審計(jì)客體時(shí)，其審計(jì)主體只能是上級政府建立的審計(jì)機(jī)關(guān)，或者是同級政府分權(quán)制衡下，本級政府的一種權(quán)力通過其設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)對另一種權(quán)力進(jìn)行審計(jì)。當(dāng)政府部門或事業(yè)單位作為審計(jì)客體時(shí)，本級政府設(shè)立的審計(jì)機(jī)關(guān)或上級政府審計(jì)機(jī)關(guān)都具有獨(dú)立性，都可以成為審計(jì)主體，究竟選擇何種審計(jì)主體，要從成本效益原則來考量。至于單個項(xiàng)目、單項(xiàng)政策、一類資源的績效信息審計(jì)，可由這些事項(xiàng)負(fù)責(zé)的機(jī)構(gòu)來確定其審計(jì)主體選擇，基本類似于上述政府本身、政府部門或事業(yè)單位的審計(jì)主體之選擇。至于NGO組織，其審計(jì)主體有兩種情形，一是供資者積極參與NGO組織治理，此時(shí)，可以由供資者選擇審計(jì)主體，可以委托民間審計(jì)組織來審計(jì)，也可以申請政府審計(jì)機(jī)關(guān)來審計(jì)；二是供資者基本不參與NGO組織治理，此時(shí)，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極地參與其中，作為審計(jì)主體。當(dāng)然，當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體時(shí)，也可以采取業(yè)務(wù)外包的方式，委托民間審計(jì)組織來實(shí)施，這并不改變政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體的事實(shí)。
在私營委托關(guān)系中，對于企業(yè)管理層的審計(jì)，股東一般會委托民間審計(jì)組織來實(shí)施。當(dāng)然，如果股東投資了許多企業(yè)，也可以建立自己的審計(jì)機(jī)構(gòu)來對接受投資的企業(yè)進(jìn)行審計(jì)。究竟選擇何種審計(jì)主體，股東會基于其成本效益考慮而理性作出。
在單位內(nèi)部委托關(guān)系中，審計(jì)客體是單位內(nèi)部組織，其審計(jì)主體有兩種選擇，一是建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，二是委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，選擇何種審計(jì)主體，單位最高領(lǐng)導(dǎo)層會根據(jù)成本效益原則作出。
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主體的選擇中，一個需要討論的問題是績效考核部門能否作為審計(jì)主體？從獨(dú)立性來說，在許多情形下，績效考核部門可能不具有應(yīng)有的獨(dú)立性，此時(shí)，就不宜作為審計(jì)主體。例如，在公共委托關(guān)系中，一些指標(biāo)是層層加碼確定的，下級績效指標(biāo)可能是上級績效的基礎(chǔ)，沒有下級指標(biāo)的操縱，上級績效可能難以完成，在這種情形下，上級績效考核部門可能難以保持獨(dú)立性，從而也就不能作為這些績效指標(biāo)的審計(jì)主體。當(dāng)然，如果績效考核部門能保持應(yīng)有的獨(dú)立性，從專業(yè)勝任能力來說，績效考核部門應(yīng)該是沒有問題的，如果還符合成本效益原則，則績效考核部門是可以作為績效信息審計(jì)主體的。
（七）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)方法
審計(jì)方法涉及怎么審計(jì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。從審計(jì)基本理論視角出發(fā)，這里僅關(guān)注審計(jì)取證模式。一般來說，審計(jì)取證模式包括命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式，上述四種模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。
命題論證模式是存在完整信息鏈的情形下，為了驗(yàn)證上一層級的信息，可以追蹤支持其形成的下一層級信息，通過層層追蹤，最后使得最高層級的信息得到驗(yàn)證。這個追蹤過程，類似于將大命題分解為小命題，通過小命題的證明來獲取對大命題的證明。一些非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息存在完整的信息鏈，可以用到這種取證模式。例如，為了驗(yàn)證產(chǎn)品的銷售量，可以跟蹤到不同客戶的銷售量，不同客戶的銷售量可以追蹤到銷售發(fā)票，銷售發(fā)票還可以追蹤到出庫單和運(yùn)貨單，而出庫單還可以通過存貨明細(xì)賬追蹤到入庫單，進(jìn)而追蹤到生產(chǎn)記錄，運(yùn)貨單還可以追蹤到運(yùn)費(fèi)支付記錄。當(dāng)然，命題論證模式的審計(jì)程序較為復(fù)雜，審計(jì)成本較高，但是，通過這種取證模式獲取的審計(jì)證據(jù)，可以支持審計(jì)師發(fā)表合理保證審計(jì)意見。
數(shù)據(jù)流程模式是不存在完整的信息鏈但數(shù)據(jù)流程本身可以鑒證的情形下采用的審計(jì)取證模式。在一些情形下，數(shù)據(jù)是閉環(huán)產(chǎn)生的，不受人的干擾，如果經(jīng)過評估，認(rèn)為數(shù)據(jù)生產(chǎn)流程值得依賴，則其生產(chǎn)的數(shù)據(jù)當(dāng)然也就值得依賴。例如，為了改善公共服務(wù)的質(zhì)量，英國于1991年頒布的citizen's charter initiative法案要求英格蘭及威爾士審計(jì)委員會負(fù)責(zé)開發(fā)公共服務(wù)績效評價(jià)指標(biāo)，并定期公布經(jīng)過審計(jì)后的這類績效數(shù)據(jù)。由于這些績效指標(biāo)大多數(shù)是非財(cái)務(wù)指標(biāo)，這些審計(jì)機(jī)關(guān)采用的工作方法是不對數(shù)據(jù)本身進(jìn)行審計(jì)，而是對數(shù)據(jù)產(chǎn)生的流程進(jìn)行審計(jì)，并公布對這些流程的審計(jì)結(jié)果[ 24 ]。一般來說，由于數(shù)據(jù)流程模式本身并沒有驗(yàn)證數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流程的可靠性只是數(shù)據(jù)質(zhì)量的數(shù)據(jù)證據(jù)，所以，這種取證模式通常支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
數(shù)據(jù)分析模式是通過數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系來驗(yàn)證數(shù)據(jù)是否存在失真。許多非財(cái)務(wù)計(jì)量績效數(shù)據(jù)與一些數(shù)據(jù)存在某種可驗(yàn)證的邏輯關(guān)系，如果責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)不存在這些邏輯關(guān)系，則很有可能是這些數(shù)據(jù)存在失真。例如，產(chǎn)量與用電量之間存在邏輯關(guān)系，作為績效指標(biāo)的產(chǎn)量如果有較大幅度增長，而用電量卻沒有增長，這就存在兩種可能，一是該單位出現(xiàn)了節(jié)電技術(shù)，二是產(chǎn)量數(shù)據(jù)失真。如果沒有采用節(jié)電技術(shù)，則產(chǎn)量數(shù)據(jù)就是虛假。當(dāng)然，數(shù)據(jù)分析模式的分析方法很多，特別是在大數(shù)據(jù)背景下，用于數(shù)據(jù)分析的相關(guān)數(shù)據(jù)很多，從而使得這種審計(jì)取證模式具有較為廣泛的適用性。但是，一般來說，這種數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的只是可能的疑點(diǎn)，是否真的存在失真，還需要進(jìn)一步驗(yàn)證。即使對疑點(diǎn)核實(shí)之后存在數(shù)據(jù)失真，通常也不能肯定是否還有其他類型的數(shù)據(jù)疑點(diǎn)，所以，通常只支持審計(jì)師發(fā)表有限保證審計(jì)意見。
專業(yè)測量模式是通過現(xiàn)場測量的方式來獲取數(shù)據(jù)，將獲取的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，以判斷責(zé)任方數(shù)據(jù)的可靠性。這種取證模式有兩個關(guān)鍵，一是現(xiàn)場測量以獲取數(shù)據(jù)，一定要保證專業(yè)性，并且專業(yè)測量的方法要與責(zé)任方相一致；二是當(dāng)發(fā)現(xiàn)測量的數(shù)據(jù)與責(zé)任方提供的數(shù)據(jù)存在偏離時(shí)，如何判斷這種偏離，因?yàn)閿?shù)據(jù)受到一些權(quán)變因素的影響，在不同時(shí)點(diǎn)測量得到的數(shù)據(jù)可能存在差異，如何確定合理的差異是問題的關(guān)健。例如，環(huán)境責(zé)任績效指標(biāo)可以采取專業(yè)測量的方式來驗(yàn)證，但不同時(shí)點(diǎn)測量的數(shù)據(jù)可能存在差異，要判斷責(zé)任方提供的環(huán)境績效數(shù)據(jù)是否存在失真，就要合理確定可容忍的偏離范圍。
（八）非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境
在基本理論層面，審計(jì)環(huán)境理論關(guān)注兩個問題，一是審計(jì)環(huán)境如何影響審計(jì)，二是審計(jì)如何影響審計(jì)環(huán)境，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)也不例外。
從審計(jì)環(huán)境對審計(jì)的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)環(huán)境從兩個路徑影響審計(jì)：一是影響審計(jì)需求，不同的審計(jì)環(huán)境下，對非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是否存在審計(jì)需求及何種非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息是審計(jì)重點(diǎn)，存在重要影響，例如現(xiàn)在非常重要的資源環(huán)境責(zé)任信息審計(jì)，在以前并沒有得到重視，發(fā)生這種變化的原因是資源環(huán)境問題的嚴(yán)峻性；二是影響審計(jì)技術(shù)方法，在不同的審計(jì)環(huán)境下，能用于非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的技術(shù)方法也不同，例如，在專業(yè)測量模式用到的測量技術(shù)就受到科學(xué)技術(shù)環(huán)境的影響。
從審計(jì)對審計(jì)環(huán)境的影響來說，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)主要通過審計(jì)產(chǎn)品來影響審計(jì)環(huán)境。非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)產(chǎn)品包括鑒證產(chǎn)品、評價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品，這些審計(jì)產(chǎn)品通過委托人及利益相關(guān)者的使用，會影響人及利益相關(guān)者的行為，從而影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息質(zhì)量，進(jìn)而影響委托關(guān)系下的經(jīng)管責(zé)任之履行和公共責(zé)任的履行及企業(yè)的營運(yùn)。
四、結(jié)論和啟示
非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是治理績效信息失真的機(jī)制之一，本文從理論上分析其基礎(chǔ)性問題，提出非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)基本理論框架。
關(guān)于審計(jì)需求，由于自利和有限理性，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息可能出現(xiàn)失真，為了應(yīng)對這種信息失真，委托人會推動建立信息治理機(jī)制，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是其中之一。
關(guān)于審計(jì)本質(zhì)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是以系統(tǒng)方法獨(dú)立鑒證經(jīng)管責(zé)任相關(guān)非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息中的問題和次優(yōu)問題并將結(jié)果傳達(dá)給利益相關(guān)者的制度安排，可能具有鑒證、評價(jià)和監(jiān)督三大功能。
關(guān)于審計(jì)目標(biāo)，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)的終極目標(biāo)是抑制非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息失真，直接目標(biāo)是生產(chǎn)讓審計(jì)委托人滿意的審計(jì)產(chǎn)品，包括鑒證產(chǎn)品、評價(jià)產(chǎn)品和處理處罰產(chǎn)品。
關(guān)于審計(jì)客體，公共部門委托關(guān)系、私營部門委托關(guān)系和組織內(nèi)部委托關(guān)系中的人，都是非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息責(zé)任方，從而都是審計(jì)客體。
關(guān)于審計(jì)內(nèi)容，人績效信息包括單位績效信息、工程項(xiàng)目績效信息、科研項(xiàng)目績效信息、政策績效信息、資源績效信息，上述信息中都包括非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息。
關(guān)于審計(jì)主體，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)組織，委托人會根據(jù)獨(dú)立性和成本效益原則選擇審計(jì)主體。
關(guān)于審計(jì)方法，命題論證模式、數(shù)據(jù)流程模式、數(shù)據(jù)分析模式和專業(yè)測量模式在非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)中都有可能采用。
關(guān)于審計(jì)環(huán)境與審計(jì)的關(guān)系，一方面，審計(jì)環(huán)境通過審計(jì)需求和審計(jì)技術(shù)方法兩個路徑來影響非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)；另一方面，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)通過審計(jì)產(chǎn)品使用所發(fā)揮的效果來影響審計(jì)環(huán)境。
本文的研究啟示我們，非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)是一個系統(tǒng)，而系統(tǒng)功能的發(fā)揮很大程度上依賴于系統(tǒng)各要素之間的協(xié)調(diào)配合。在建立和實(shí)施非財(cái)務(wù)計(jì)量績效信息審計(jì)制度時(shí)，要以系統(tǒng)的觀點(diǎn)，就事論事、缺乏系統(tǒng)思考建立的審計(jì)制度是不可能發(fā)揮其預(yù)期功能的。
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【關(guān)鍵詞】股權(quán)結(jié)構(gòu);股權(quán)多元化;優(yōu)化
一、我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)
股權(quán)結(jié)構(gòu)是指各股票投資主體(包括自然人和法人)所持有股票的種類和數(shù)量在股票投資對象中的分布,表現(xiàn)了以財(cái)產(chǎn)所有權(quán)為基礎(chǔ)的各不同持股主體間的所有權(quán)結(jié)構(gòu)。它具有二維性:從質(zhì)的角度上,表現(xiàn)為公司的股份由哪些股東所持有;從量的角度上,表現(xiàn)為各股東所持股份數(shù)占公司總股份的比率。我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)體現(xiàn)如下幾個特點(diǎn):
(一)國有股一股獨(dú)大
由于我國大部分上市公司是由國有企業(yè)轉(zhuǎn)制而來,上市公司與其母公司具有各種各樣的聯(lián)系,國家及其代表機(jī)構(gòu)在上市公司股權(quán)控制中處于主導(dǎo)地位,國有股(包括國家股和國有法人股)占上市公司總股本的70%左右,構(gòu)成了中國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)體制下上市公司股權(quán)特征的獨(dú)特的“一股獨(dú)大”現(xiàn)象。國家作為大股東是由國資局或資產(chǎn)管理公司行使權(quán)限的,他們是鏈中的一個環(huán)節(jié),由于權(quán)力責(zé)任不對稱,使其不具備監(jiān)督經(jīng)營者的積極性。由此造成了由經(jīng)營者實(shí)際控制企業(yè)的“內(nèi)部人控制”。同時(shí),國有股所有權(quán)由政府多個部門行使,這在表面上是多頭管理,實(shí)際上卻沒有一個部門真正負(fù)責(zé)。因而目前國有股的主體實(shí)際上是不明確的,即“所有者缺位”。國有股“所有者缺位”與“內(nèi)部人控制”相伴而生,嚴(yán)重削弱了公司所有者與經(jīng)營者之間的制衡機(jī)制和有效的激勵和監(jiān)督機(jī)制。
(二)流通股和非流通股并存,非流通股占主導(dǎo)
由于歷史的原因,我國上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)狀況較為復(fù)雜,有國家股、法人股、內(nèi)部職工股、轉(zhuǎn)配股、A股和B股等。其中,2/3的國家股和法人股不能在市場上流通,屬于非流通股,占主導(dǎo)地位。一般來說,股東投資于上市公司的經(jīng)濟(jì)期望有兩種,即股票增值和股利分紅。前者較為直接且想象空間大,后者則需回報(bào)的穩(wěn)定性和長期等待的耐心。在一個環(huán)境變動大、經(jīng)濟(jì)增長快的發(fā)展中國家,人們看重的主要是股票增值。而2/3股票不流通,則意味著上市公司控制在非流通股的大股東手里,控股大股東不能從公司股價(jià)上升中獲取好處,也不會因股價(jià)下跌遭受損失。也就是說,控股股東是與廣大中小投資者(流通股股東),屬于不同的利益團(tuán)體,他們之間存在利益沖突。大股東濫用控股權(quán),損害中小股東利益;小股東被動接受,缺乏監(jiān)督積極性,不利于公司業(yè)績的提升。因此,矯正扭曲的股權(quán)結(jié)構(gòu),減少國有股持有比例,增加法人股的流通比例,同時(shí)規(guī)范控股股東的行為,才能真正彌合流通股和非流通股的裂痕,提高公司治理效率。
二、股權(quán)結(jié)構(gòu)優(yōu)化途徑
(一)改變現(xiàn)有股權(quán)性質(zhì),促使上市公司進(jìn)入“全流通”時(shí)代
由于中國證券市場從其誕生的那一天起,就同時(shí)存在著三種不同性質(zhì)的股票,即公眾流通股、法人股和國有股。目前后兩種占有較大比重的股票不能在證券市場上流通。由此導(dǎo)致了中國證券市場的種種怪異現(xiàn)象和運(yùn)行弊端,影響著上市公司和社會投資者的行為方式和道德規(guī)范,嚴(yán)重阻礙了證券市場向著持續(xù)、規(guī)范、健康的方向發(fā)展。如何盡快使三種股票統(tǒng)一流通,又不至于影響股市的穩(wěn)定成長,已成為中國證券市場發(fā)展中最重大的問題。筆者認(rèn)為,適當(dāng)減持國有股,逐步取消三種股票的差別,走向統(tǒng)一流通、同股同權(quán)、同股同價(jià),可以規(guī)范證券市場,使其朝健康方向發(fā)展。至于國有股減持,則主要通過以下幾種途徑。
1.國有股配售
將上市公司的部分國有股權(quán)定期出售給特定投資人,使其國有股逐步實(shí)現(xiàn)上市流通。
2.股票回購
上市公司購回國家股東持有的本公司股票然后注銷。企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化及股東財(cái)富最大化。對資金大量閑置,一時(shí)又沒有投向的公司來說,與其閑置資金不用增加企業(yè)資產(chǎn)增值壓力,還不如將資金用來回購一部分股票,以減少公司未來的分紅壓力,同時(shí)提升股票內(nèi)在品質(zhì),為股價(jià)上漲創(chuàng)造空間。對于我國證券市場國有股權(quán)比重過大的現(xiàn)狀,針對大股東(國有股權(quán)代表)的回購則可以有效地降低國有法人股比重,改善公司股本結(jié)構(gòu),從而為公司的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。比如發(fā)生在1999年的云天化和申能股份回購案就是基于這樣的目的。
3.縮股流通
縮股流通是指上市公司將現(xiàn)有的國有股按當(dāng)初發(fā)行價(jià)進(jìn)行并股,轉(zhuǎn)由戰(zhàn)略投資基金持有,然后上市流通,戰(zhàn)略投資基金持有的國有股及法人股,在第一年不得出售,從第二年起必須提前六個月公布擬出信股票種類及數(shù)量。國家如果要退出某些行業(yè)式公司,可以將股份合部出售給戰(zhàn)略投資基金;如果不想退出,則可以長期持有,保持相對控股。
4.拍賣
一般來說,企業(yè)破產(chǎn)、清產(chǎn)時(shí)才采取拍賣形式,其實(shí)拍賣也可以作為國有股減的途徑之一。對于國家來說,拍賣可以及時(shí)兌現(xiàn)資金,雖然拍賣成交價(jià)將由市場來定,但國有股可設(shè)定一個不低于將資產(chǎn)的起價(jià),國家不會因此造成損失。
5.股權(quán)轉(zhuǎn)債權(quán)
股權(quán)轉(zhuǎn)債權(quán)的具體辦法是由上市公司把國有股權(quán)轉(zhuǎn)為債權(quán)。上市公司因此而形成的債務(wù),既可以分期償還,又可以通過可轉(zhuǎn)換債券的形式上市交易,具體轉(zhuǎn)債比例由上市公司根據(jù)自身情況確定。
(二)股權(quán)多元化
股權(quán)多元化有助于對公司管理層和大股東進(jìn)行制衡,減少和防止管理層浪費(fèi)自由現(xiàn)金流的管理決策行為。第一,通過股權(quán)多元化來轉(zhuǎn)換國有企業(yè)的產(chǎn)權(quán)機(jī)制,進(jìn)而轉(zhuǎn)換國有企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制、管理機(jī)制,才能使企業(yè)管理收到更好的效果。第二,通過股權(quán)多元化進(jìn)一步明晰國有企業(yè)的國有資產(chǎn)價(jià)值和明確國有資產(chǎn)的責(zé)任制度。第三,通過股權(quán)多元化可以解決國有企業(yè)發(fā)展過程中資本金不足的問題。現(xiàn)在有一些國有企業(yè),它們的產(chǎn)品有一定的市場,業(yè)務(wù)尚能盈利,但是在發(fā)展中存在資金短缺這個嚴(yán)重的問題。而國有資本因?yàn)橹荒芡对谧钣行У牡胤?所以也無法對其提供有效的幫助。在這樣的情況下,解決資金不足這個問題的最好而且見效最快的方法無疑就是通過股權(quán)多元化來集資,既可以解決當(dāng)前難題,又有利于企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展壯大,可以說是“一石二鳥”的好辦法。第四,股權(quán)多元化有利于政企分開。因?yàn)楣蓹?quán)多元化以后,企業(yè)將會有其他的股東。以上海的一家國有企業(yè)為例,這家國有企業(yè)在轉(zhuǎn)制過程中,主動與一家外資企業(yè)合資,成立了有限責(zé)任公司,形成國有股東和外資股東兩個股東,實(shí)現(xiàn)了股權(quán)多元化。通過股權(quán)多元化的方式,這家企業(yè)順利完成了經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換。事實(shí)證明,股權(quán)多元化有利于政企分開,可以有效減少政府對國有企業(yè)的直接干預(yù)。
要想做到股權(quán)多元化,第一步就是要選擇規(guī)范的股權(quán)多元化公司制形式,盡量避免不規(guī)范的公司制形式的出現(xiàn)。對于已經(jīng)存在的不規(guī)范的公司,下一步就要把這種不規(guī)范的股權(quán)單一化的公司轉(zhuǎn)變?yōu)橐?guī)范的股權(quán)多元化的真正的公司。
(三)改變股權(quán)集中度過高的狀況,適當(dāng)分散股權(quán),強(qiáng)化權(quán)競爭機(jī)制
股權(quán)相對集中,而不是絕對集中或完全分散,即有相對控股的股東,又有其他大股東存在,當(dāng)公司處于股權(quán)相對集中的結(jié)構(gòu)下,一般公司的各項(xiàng)治理機(jī)制的作用發(fā)揮較好。一方面,有相對控股權(quán)的大股東對經(jīng)理們的監(jiān)督,可以解決小股東和投資者的監(jiān)督積極性不高問題;另一方面,其他的大股東的存在加強(qiáng)了接管機(jī)制的約束作用,這也間接加強(qiáng)了權(quán)競爭機(jī)制的作用。由于相對控股股東擁有一定的股權(quán),他有可能爭取到其它股東的支持,使自己提出的人能夠當(dāng)選,因此不存在由大股東委派的經(jīng)理人員的地位絕對穩(wěn)固現(xiàn)象。所以,股權(quán)相對集中是企業(yè)績效優(yōu)化的最優(yōu)選擇。
(四)鼓勵公司管理層持股
鼓勵公司管理層持股,使公司管理層的身份由單一的經(jīng)營者變?yōu)樗姓吆徒?jīng)營者合一的雙重身份。為了避免以前在管理層收購(MBO)的具體操作過程中出現(xiàn)的方方面面的問題,如,國有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)交易方式不夠規(guī)范、產(chǎn)權(quán)交易程序不夠透明、MBO企業(yè)收購價(jià)格缺乏定價(jià)依據(jù)、收購者資金來源不明、收購主體合法性難以保證甚至自買自賣、暗箱操作、內(nèi)外勾結(jié)、做虧再賤買等,從而可能在一定程度上避免國有資產(chǎn)的流失。管理層持股應(yīng)有嚴(yán)格的限定:一是管理層可以通過增資擴(kuò)股的方式持有本企業(yè)股權(quán),這就明確了持股是針對“增量”部分,而不是對“存量股權(quán)”的收購;二是規(guī)定管理層持股總量不得達(dá)到控股或相對控股數(shù)量;三是通過公開招聘、企業(yè)內(nèi)部競爭上崗等方式競聘上崗或?qū)ζ髽I(yè)發(fā)展作出重大貢獻(xiàn)的管理層成員才有“資格”持股;四是管理層成員擬通過增資擴(kuò)股持有企業(yè)股權(quán)的,不得參與制定改制方案、確定國有產(chǎn)權(quán)折股價(jià)、選擇中介機(jī)構(gòu),以及清產(chǎn)核資、財(cái)務(wù)審計(jì)、離任審計(jì)、資產(chǎn)評估中的重大事項(xiàng);五是規(guī)定經(jīng)審計(jì)認(rèn)定對改制企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負(fù)有直接責(zé)任或存在故意轉(zhuǎn)移、隱匿資產(chǎn)等情況的管理層成員不得通過增資擴(kuò)股持有改制企業(yè)的股權(quán);六是在推進(jìn)的路徑選擇或順序上,先境外上市國企、再境內(nèi)上市公司、最后才是集團(tuán)公司,也就是先在市場化程度較高、公司治理相對完善的企業(yè)中推行,以積累經(jīng)驗(yàn)。通過這樣一些有針對性的“制度安排”,只要嚴(yán)格控制、規(guī)范操作,大型國企管理層通過增資擴(kuò)股方式持有本企業(yè)少量股權(quán),一般不會導(dǎo)致內(nèi)部人控制和國有資產(chǎn)流失,可能有利于促進(jìn)對其激勵與約束機(jī)制的建立。因此,作為解決國企所有者缺位、效率低下等問題和對經(jīng)營者進(jìn)行有效激勵的一種工具和手段,“國企管理層持股”應(yīng)該是國企深化改革過程中值得探索的方式之一,應(yīng)該審慎而又積極地嘗試。“國企管理層持股”作為一種調(diào)動管理層的經(jīng)營積極性、實(shí)現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值的手段,在推進(jìn)國企改革向縱深發(fā)展的進(jìn)程中是可以發(fā)揮應(yīng)有的作用的。
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基金項(xiàng)目:本文系江蘇省教育廳高校哲學(xué)社會科學(xué)基金項(xiàng)目,(編號09SJD630020)的階段性成果。
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