時間：2022-03-12 04:32:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇審計風(fēng)險評估，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
風(fēng)險導(dǎo)向審計模式下審計的程序包括以下步驟：風(fēng)險評估程序、控制測試、實質(zhì)性程序，其中風(fēng)險評估是基礎(chǔ)和前提，通過風(fēng)險評估來確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。
（一）審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系設(shè)計思路。
審計風(fēng)險是指，會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)意見的可能性。根據(jù)新的審計準(zhǔn)則，總體審計風(fēng)險包括重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在的重大錯報的可能性，重大錯報風(fēng)險的大小主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險的大小，而企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)置和執(zhí)行的缺陷及具體認(rèn)定本身固有缺陷也會造成錯報風(fēng)險。檢查風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。審計的最根本著眼點就是分析企業(yè)所面臨的經(jīng)營風(fēng)險，審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系的設(shè)計也從企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險上來進行設(shè)計。會計報表風(fēng)險實際上是企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險的副產(chǎn)品，①其審計風(fēng)險=企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險+控制風(fēng)險+檢查風(fēng)險。
（二）審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系的構(gòu)成
審計風(fēng)險評估指標(biāo)體系可以依據(jù)注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號—了解被審計單位及其環(huán)境，并評估重大錯報風(fēng)險來確定。
1.外部環(huán)境。外部環(huán)境對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展產(chǎn)生重要影響，從而可能導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險的產(chǎn)生。可能影響財務(wù)報表的外部環(huán)境包括企業(yè)所處行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、宏觀經(jīng)濟環(huán)境。
2.被審計單位的性質(zhì)。如果被審計單位的所有權(quán)結(jié)構(gòu)、治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)不恰當(dāng)或存在缺陷，就有可能造成財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。
3.經(jīng)營活動。被審計單位的經(jīng)營活動會產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險，而多數(shù)經(jīng)營風(fēng)險最終都會產(chǎn)生財務(wù)后果從而影響財務(wù)報表。經(jīng)營風(fēng)險主要來源于對被審計單位實現(xiàn)目標(biāo)、戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略，以及為實現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略制定的關(guān)鍵經(jīng)營流程。
4.財務(wù)業(yè)績的衡量和評價。被審計單位內(nèi)部或外部對財務(wù)業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財務(wù)業(yè)績或歪曲財務(wù)報表。財務(wù)業(yè)績的衡量和評價因素包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、業(yè)績趨勢、業(yè)績考核與激勵性報酬政策。
5.內(nèi)部控制。內(nèi)部控制能有效防止、發(fā)現(xiàn)和糾正被審計單位差錯和舞弊，如果內(nèi)部控制不利，被審計單位財務(wù)報表中出現(xiàn)重大錯報的可能性就會大大增加。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、被審單位的風(fēng)險評估過程、信息系統(tǒng)與溝通控制活動、對控制的監(jiān)督。
審計風(fēng)險的評估
審計風(fēng)險的評估方法采用定量分析法與定性法分析相結(jié)合的方法，在下面的審計風(fēng)險評估中，我們采用了因素分析法、①審計風(fēng)險模型法、分析性復(fù)核等方法。
（一）企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的評估
企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評估的目的主要是為了確定企業(yè)的總體層次和認(rèn)定層次的發(fā)生重大錯報的可能性，傳統(tǒng)的風(fēng)險評估注重于對賬戶余額和交易層次風(fēng)險的評估，在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢菑慕?jīng)營風(fēng)險的評估入手，評估企業(yè)可能產(chǎn)生的重大錯報和漏報。目前審計人員的一般做法是：在各種情況都比較好的情況下，企業(yè)經(jīng)營的水平應(yīng)該高于50%；反之，如果有某種跡象表明有可能存在重大錯誤，就應(yīng)該將企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險定為非常高的水平，甚至100%。評估企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的3個具體步驟如下：需要考慮企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的構(gòu)成要素及其企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評估指標(biāo);各要素所占的權(quán)重以及各要素本身風(fēng)險值的大小;最后將各要素風(fēng)險值與其權(quán)重加權(quán)平均計算出企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險值。即企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險=∑xiyi/∑Pyi，其中，x表示各指標(biāo)（要素）本身風(fēng)險值的大小，y表示各指標(biāo)（要素）所占的權(quán)重，而P表示各指標(biāo)（要素）本身風(fēng)險的最大值（為一常數(shù)）。下面舉例說明企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險評估的具體實施。
步驟一、經(jīng)過對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險要素的識別，從指標(biāo)體系中，選擇一部分指標(biāo)來進行計算。它們是企業(yè)長期償債能力指標(biāo)，盈利能力狀況指標(biāo)，資產(chǎn)營運效率、安全邊際指標(biāo)，顧客滿意度，市場占有率，主營業(yè)務(wù)市場份額等。
步驟二、確定每個指標(biāo)的取值A(chǔ)=企業(yè)長期償債能力，B=盈利能力狀況，C=資產(chǎn)營運效率，D=安全邊際，E=顧客滿意度，F(xiàn)=市場占有率，G=主營業(yè)務(wù)市場份額，H=研究開發(fā)新產(chǎn)品周期，I=合格產(chǎn)品比率，以上指標(biāo)取值均為1—5分。
其中1分表示企業(yè)盈利能力非常強、資產(chǎn)營運效率非常高、安全邊際程度非常高、顧客滿意度非常高、市場占有率非常高、主營業(yè)務(wù)市場份額非常大，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常短、合格產(chǎn)品比率非常高。5分表示企業(yè)盈利能力非常弱、資產(chǎn)營運效率非常低、安全邊際程度非常低、顧客滿意度非常低、市場占有率非常低、主營業(yè)務(wù)市場份額非常小，研究開發(fā)新產(chǎn)品周期非常長、合格產(chǎn)品比率非常低。運用專家意見法，通過反復(fù)多次征求專家意見，形成基本一致的意見。根據(jù)專家的意見，假設(shè)每個指標(biāo)取值如下：A=3B=3C=3D=3E=2F=5G=4H=2I=2
步驟三、運用矩陣技術(shù)，得出9個參數(shù)的相關(guān)重要性（即各自的權(quán)重，見表1。需說明的是，本舉證僅利用了一個簡單的多元比較，而未采用高等數(shù)學(xué)中矩陣來求解。矩陣中每一數(shù)字表示該數(shù)字所載列的參數(shù)相對于該數(shù)字所在行的參數(shù)的相對重要性（主要取決于審計人員的職業(yè)判斷）。相關(guān)加數(shù)值（即各自的權(quán)重）是由其上一行的平方根除以4得出。因此，可以計算出個指標(biāo)的權(quán)重如下：步驟四、計算企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險根據(jù)公式：企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險=∑xiyi/∑Pyi可知，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險=（1*3+2*3+3*5+3*1+2*1+5*3+4*2+7*2+7*2）（/1*5+2*5+5*5+1*5+1*5+3*5+2*5+7*5+7*5）=80/145=55%
（二）企業(yè)控制風(fēng)險的評估
控制風(fēng)險是被審計單位內(nèi)部控制要素效果的函數(shù)。審計人員無法改變控制風(fēng)險水平，僅能評價控制系統(tǒng)和評估未能揭示出錯報的概率。如果存在以下幾種情況：（1）控制政策與程序與認(rèn)定不相關(guān)；（2）控制政策和程序無效；（3）取得證據(jù)來評價內(nèi)部控制顯得不經(jīng)濟。那么審計人員可以將控制風(fēng)險定為100%，直接進行實質(zhì)性測試。如果審計人員將控制風(fēng)險定為100%以下的某一水平，則要執(zhí)行下面的步驟來評估控制風(fēng)險的水平。
1．根據(jù)識別初步評價控制風(fēng)險
審計人員在評估控制風(fēng)險時，先了解相關(guān)的內(nèi)部控制流程，識別相關(guān)的控制風(fēng)險，對控制風(fēng)險水平作一個初步的評估。了解內(nèi)部控制時，主要從以下方面考慮：（1）每一結(jié)構(gòu)要素中制度和程序如何設(shè)計；（2）這些制度和程序是否得到執(zhí)行。考慮這兩個因素的基礎(chǔ)上結(jié)合控制風(fēng)險識別的結(jié)果對控制風(fēng)險做出初步評估。
2．通過控制測試降低估計的控制風(fēng)險水平
審計人員決定通過有效方法進一步降低控制風(fēng)險的估計水平時，可以設(shè)計追加的測試程序來進行，包括3種方法：重新執(zhí)行、進一步觀察和文件測試。審計人員進行測試時，應(yīng)該對3個層次的內(nèi)部控制進行測試，即對最高層、中層和最低層內(nèi)部控制進行測試。由于內(nèi)部控制的運行效果可以通過實施控制測試來更好地了解，所以大多數(shù)審計人員在沒有實施控制測試時都不愿意將控制風(fēng)險評估為低于最高水平。
3．控制風(fēng)險的計量
內(nèi)部控制是一個系統(tǒng)，按層次可分為3個控制層次，即最高層、中層和基層控制。每一個層次都是一個子系統(tǒng)，3個層次中的每個層次的可靠性程序決定著整個內(nèi)部控制的可靠性。控制風(fēng)險為：C=1-P;P=P1*P2*P3其中，C表示控制風(fēng)險，P表示內(nèi)部控制的可信性，P1、P2、P3分別表示最高層控制的可信度、中層控制的可信度和基層控制的可信度。首先，對最高層控制所設(shè)計的控制風(fēng)險指標(biāo)包括權(quán)力決策人員知識結(jié)構(gòu)、能力結(jié)構(gòu)達(dá)標(biāo)率。這些指標(biāo)越高，則內(nèi)部控制設(shè)計相對較為健全，控制風(fēng)險較小。在中層控制流程上，所運用的指標(biāo)主要為評價管理部門設(shè)立的全面性、互為牽制作用性指標(biāo)，當(dāng)這一指標(biāo)越高時，即管理部門的設(shè)計越全面，各職能部門之間能起到很好的牽制作用，則控制風(fēng)險就可能會小些。在基層控制流程上，評估控制風(fēng)險的指標(biāo)主要有一定會計期間內(nèi)的崗位輪換率，業(yè)務(wù)操作的換人復(fù)核率，稽核程序執(zhí)行率，稽核統(tǒng)計差錯率，稽核重大事項的及時報告率等。當(dāng)這些指標(biāo)比率較高時，控制風(fēng)險相對較小。上述控制風(fēng)險評估的計量結(jié)果與控制測試的測試結(jié)果相結(jié)合，就可具體地評估出控制風(fēng)險。
（三）檢查風(fēng)險的評估
檢查風(fēng)險是審計程序的有效性和審計人員運用審計程序有效性的函數(shù)。檢查風(fēng)險是必然存在的風(fēng)險，其水平的高低與被審計單位無關(guān)，而與審計程序的有效性有關(guān)。審計人員能夠控制檢查風(fēng)險，但受審計資源、審計時間等要素制約，以及審計人員出于成本效益的考慮，檢查風(fēng)險不能根除。與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和控制風(fēng)險不同，檢查風(fēng)險是根據(jù)審計風(fēng)險模型的公式計算出來的，即：檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險*控制風(fēng)險檢查風(fēng)險的實際水平隨著審計人員實施實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍的變化而改變。
結(jié)束語
按照信息經(jīng)濟學(xué)的信息不對稱理論,注冊會計師只能根據(jù)公司治理結(jié)構(gòu)的信號傳遞機制,來判斷其治理結(jié)構(gòu)是否有效,評估公司治理層面的控制風(fēng)險。內(nèi)部控制的三個關(guān)鍵要素是人員、資金和信息。因此,注冊會計師對公司治理層面控制風(fēng)險評估,應(yīng)該以控制理論中的三個基本要素為主,在此基礎(chǔ)上考慮其他影響公司治理控制系統(tǒng)的因素,全面評估公司治理結(jié)構(gòu)的制度安排及其運行效率。
1.公司治理組織結(jié)構(gòu)及其運行風(fēng)險的識別及評估。首先,注冊會計師應(yīng)該對公司治理組織結(jié)構(gòu)健全性評估:股東會的建立及其相應(yīng)的制度機制是否按照所有股東意愿進行安排,是否代表了所有股東的共同利益。這是公司治理頂級層面的內(nèi)部制度安排,是公司治理結(jié)構(gòu)中統(tǒng)攬全局的重要組成部分。它決定著監(jiān)事會以及董事會的設(shè)置與運行,是傳遞給注冊會計師的首要信號。其次,注冊會計師應(yīng)該對公司治理組織運行有效性進行評估。即股東會是否按照制度安排正常運行,股東會在公司治理層面上建立的組織是否有效地管理、監(jiān)督、制衡了經(jīng)營者的經(jīng)營活動。
2.資金監(jiān)控風(fēng)險的識別及評估。資金監(jiān)控應(yīng)單獨作為一項考查內(nèi)容,列入公司治理控制風(fēng)險評估體系。其所傳遞的信號直接決定了在會計報表審計過程中的審計重點。首先,應(yīng)該審查企業(yè)是否已經(jīng)建立了必要的資金監(jiān)控機制,相應(yīng)的政策和程序是否存在。在決策過程中實施資金監(jiān)控,將資本性支出決策權(quán)、預(yù)算審批權(quán)、資金調(diào)度權(quán)在股東會與董事會之間建立制衡機制,形成權(quán)力邊界,以保證決策的科學(xué)性和資金的安全性。其次,對資金監(jiān)控機制有效性進行評估。檢查股東會對董事會以及高級管理層資金運用的監(jiān)控機制是否有效,近期內(nèi)的重大投資項目是否經(jīng)過股東會的通過,可行性論證是否科學(xué)。
3.治理信息傳遞風(fēng)險的識別及評估。公司治理信息傳遞機制是直接影響治理層面控制風(fēng)險的因素,通過這一機制的評估,可以使注冊會計師了解治理層面基本運行情況以及存在的潛在問題。由于董事會信息傳達(dá)直接關(guān)系到最終投資者的利益,所以注冊會計師應(yīng)該把董事會這個信息樞紐中心作為信息傳遞風(fēng)險評估的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。會計信息從管理層生成、加工到呈報董事會,使之如實披露報告。監(jiān)事會應(yīng)該能夠直接檢查公司財務(wù)狀況,并及時聽取董事會尤其是審計委員會的報告,監(jiān)督的信息應(yīng)及時報告給股東會。
4.公司治理效率的綜合評估。以上所分析的三個方面是影響公司治理層面控制風(fēng)險的重要因素,三者相互連接,相互作用,構(gòu)成公司治理層面控制的有機整體。所以在對上述三方面進行評估之后,要對公司整體的治理效率進行綜合評估。公司治理組織結(jié)構(gòu)的健全及其有效直接影響了資金監(jiān)控以及治理信息的傳遞,同時資金監(jiān)控機制以及治理信息傳遞機制體現(xiàn)了公司治理結(jié)構(gòu)的健全有效性,能夠促進和推動治理結(jié)構(gòu)的優(yōu)化和完善。注冊會計師只有以公司治理效率的綜合評估為基礎(chǔ),才能量化公司治理層面的控制風(fēng)險,才能納入審計風(fēng)險評估體系中。
二、公司治理基礎(chǔ)上風(fēng)險評估機制完善的基本實施路徑
(一)建立公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系,實施公司治理評價
自20世紀(jì)90年代提出公司治理概念以來,學(xué)術(shù)界積極地研究公司治理評價的技術(shù)分析。目前,已有眾多的研究組織和咨詢機構(gòu)都從不同的角度提出了可行的公司治理分析評價技術(shù)模型,并得到了一定程度的運用。這些治理評價手段可以幫助審計師在實施基本審計程序前進行先導(dǎo)性治理分析,從而以治理為導(dǎo)向有效開展審計工作。當(dāng)前主要的評價標(biāo)準(zhǔn)體系見表1(崔如波,2004)。通過了解被審計單位及其環(huán)境,運用公司治理評價標(biāo)準(zhǔn)體系,評價公司治理效果,最終評價公司剩余經(jīng)營風(fēng)險和公司治理層、管理層的誠信度等,從而評價相關(guān)受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行狀況,以確定公司治理是否影響財務(wù)報表的公允反映及影響程度。
(二)利用業(yè)務(wù)循環(huán)進行風(fēng)險因素的分析
審計風(fēng)險源于會計報表存在重大錯報,而審計人員發(fā)表了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷目赡苄浴徲嬋藛T通過對各報表項目的審計來發(fā)表對整個財務(wù)報告的審計意見,審計的起點可以是從內(nèi)控制度評價開始也可以直接從重大錯報風(fēng)險評估開始。因此只有將風(fēng)險評估的結(jié)果具體落實到賬戶的認(rèn)定層次,才能發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(因素)同認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯誤相聯(lián)系的關(guān)鍵原因。同時,新的審計風(fēng)險理念要求審計人員從企業(yè)自身及環(huán)境等較為宏觀的視角出發(fā)尋找可能的風(fēng)險因素。基于上述分析,利用業(yè)務(wù)循環(huán)作為風(fēng)險評估的“中觀”環(huán)節(jié),建立起從較為宏觀的風(fēng)險因素識別到微觀的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險確定之間聯(lián)接的橋梁。在引入業(yè)務(wù)循環(huán)評價重大錯報風(fēng)險時,首先,審計人員在準(zhǔn)則的指導(dǎo)下了解了企業(yè)及其環(huán)境的信息后,可以考慮某一因素是否會對該企業(yè)某一個或幾個業(yè)務(wù)循環(huán)產(chǎn)生影響,怎么影響,程度如何。即先將各風(fēng)險因素分配到業(yè)務(wù)循環(huán)中,在業(yè)務(wù)循環(huán)層次上篩選和分析風(fēng)險因素,由此將風(fēng)險具體化,進行初步的風(fēng)險評估。再深入到該具體業(yè)務(wù)循環(huán)的各個相關(guān)、對應(yīng)賬戶(即賬戶群)中,進一步分析該循環(huán)受到風(fēng)險因素的影響會如何具體作用在循環(huán)中的各相關(guān)賬戶和認(rèn)定上,是否會造成某幾個賬戶的重大錯報風(fēng)險。最后,由于每個業(yè)務(wù)循環(huán)包含的賬戶可能交叉重疊,因此在窮盡了每個可能對業(yè)務(wù)循環(huán)造成影響的風(fēng)險因素,并分析了各循環(huán)受到的影響對于具體賬戶和認(rèn)定的作用之后,我們需要再以各單獨賬戶為對象,綜合該賬戶可能受到的來自各業(yè)務(wù)循環(huán)的相關(guān)風(fēng)險因素的所有影響,從而最終得到認(rèn)定層次上重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。
(三)基于審計風(fēng)險分析,評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險
注冊會計師為了對財務(wù)報表發(fā)表審計意見,在評價公司治理時,應(yīng)著眼于與財務(wù)報表公允反映相關(guān)的公司治理。根據(jù)公司治理評價,評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險時,應(yīng)側(cè)重于考慮以下方面:
1.剩余經(jīng)營風(fēng)險。剩余經(jīng)營風(fēng)險代表公司治理沒能實現(xiàn)預(yù)期經(jīng)營目標(biāo)的可能性,當(dāng)存在較大的剩余經(jīng)營風(fēng)險時,公司管理層甚至治理層將存在較大的財務(wù)舞弊動機和壓力,被審計單位將存在較大的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。
2.治理層和管理層的誠信度。其可能源于治理層和管理層原有的誠信度,也可能由于公司治理本身存在重大缺陷,使得原本誠信的治理層和管理層喪失了誠信性。通過評價該誠信度,估計治理層和管理層發(fā)生財務(wù)舞弊的可能性。
【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫭F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估策略審計風(fēng)險
一、引言
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍秋L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ桨l(fā)展的兩個不同階段。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀燥L(fēng)險評估為起點，同時都將風(fēng)險與控制方法貫穿運用于審計全過程，使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。因此傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰煞N審計模式在風(fēng)險評估策略上存在一定的相同之處，但同時更多地體現(xiàn)出了差異。鑒于兩種審計模式的風(fēng)險評估策略較易被混淆，本文擬對兩種審計模式的風(fēng)險評估策略作一比較，對兩者差異加以初步探討。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼x
（一）傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媯鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媅1]。審計模式發(fā)展到傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷臉?biāo)志性事件是AICPA在1983年了第47號《審計準(zhǔn)則公告》（SASNo.47）——“審計業(yè)務(wù)中的審計風(fēng)險和重要性”，首次提出了審計風(fēng)險模型。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵笇徲嬋藛T在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕境绦虿]有脫離制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑谥贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕A(chǔ)上更加注重風(fēng)險評估和風(fēng)險管理。針對制度導(dǎo)向?qū)徲嫴恢苯犹幚韺徲嬶L(fēng)險，不能對審計風(fēng)險進行量化的缺點，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕雽徲嬶L(fēng)險模型，通過該模型將從各種渠道所收集的證據(jù)聯(lián)系了起來，并在此基礎(chǔ)上對審計風(fēng)險進行定量評估，將審計資源相對合理的分配到高風(fēng)險領(lǐng)域。（二）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營（商業(yè)）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。1997年，Bell和Frank發(fā)表了名為《通過戰(zhàn)略系統(tǒng)的視角對組織進行審計》的研究報告，首次提出了畢馬威的BMP審計模式，這標(biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嫾夹g(shù)方法在系統(tǒng)和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新，它以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析——流程分析——經(jīng)營業(yè)績評價——財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系了起來，從而提出了審計師從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念[2]。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬦槍鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)?/p>
計風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔愕娜秉c，大大加強了風(fēng)險評估程序，做到了以風(fēng)險評估中心，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
2003年10月國際審計和保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）了國際審計準(zhǔn)則第315號(ISA315)“了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險”，將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型修改為：審計風(fēng)險＝重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的起點和導(dǎo)向。這就導(dǎo)致了實務(wù)中普遍運用的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲嬶L(fēng)險模型和審計具體風(fēng)險導(dǎo)向等上和準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生了一定的差異。鑒于這一點，特別指出本文所稱的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵竾H會計師事務(wù)所在實務(wù)中運用的以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫛?/p>
二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼同F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估策略比較
風(fēng)險評估是指對審計風(fēng)險的評估。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）認(rèn)為審計風(fēng)險是指審計人員對于存在重大錯報的財務(wù)報表未能適當(dāng)發(fā)表意見的風(fēng)險[3]。風(fēng)險評估的目標(biāo)就是確定
高風(fēng)險環(huán)節(jié)，從而確定審計的范圍和重點，并進一步確定如何收集、收集多少和收集何種性質(zhì)的證據(jù)，以便更有效地控制和提高審計效果及審計效率。策略，是根據(jù)形勢發(fā)展而制定的行動方針和方法。借鑒中注協(xié)（1997）對審計策略的定義，筆者將風(fēng)險評估策略定義為審計人員根據(jù)確定的風(fēng)險評估范圍，選擇能夠達(dá)到風(fēng)險評估目標(biāo)而應(yīng)當(dāng)實施的最有效風(fēng)險評估程序的基本思路、組織方式和具體方法。在本文中，筆者從風(fēng)險評估導(dǎo)向、風(fēng)險評估范圍、風(fēng)險評估程序、以及風(fēng)險評估具體方法四個方面來比較兩種審計模式的風(fēng)險評估策略。
（一）風(fēng)險評估導(dǎo)向
雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T首先應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報表整體層次和交易類別、賬戶余額認(rèn)定層次的固有風(fēng)險進行評估，但由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受內(nèi)外部環(huán)境的，兩者很難區(qū)分，因此審計人員通常難以對固有風(fēng)險單獨做出準(zhǔn)確評估。又鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，實務(wù)中審計人員往往將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，從而將風(fēng)險評估重點鎖定在控制風(fēng)險上。因此在實務(wù)中，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以對控制風(fēng)險進行的評估為切入點的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且钥刂骑L(fēng)險為導(dǎo)向的。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃娬{(diào)：審計人員的審計風(fēng)險[i]主要來源于企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險，而企業(yè)財務(wù)報表的錯報風(fēng)險則主要來源于整個企業(yè)的戰(zhàn)略管理風(fēng)險和經(jīng)營活動風(fēng)險[4]。所以要充
分理解審計風(fēng)險，審計人員就必須從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，充分識別企業(yè)內(nèi)、外部風(fēng)險并理解內(nèi)外部風(fēng)險對財務(wù)報表認(rèn)定的影響。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴⒉恢苯訌膶逃酗L(fēng)險的評估入手，而是間接地以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過綜合評估戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險從而確定財務(wù)報表剩余風(fēng)險，并進一步確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。（二）風(fēng)險評估范圍
在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，而將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平。因此在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T往往不注重從宏觀層面上了解企業(yè)及其環(huán)境（如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境；企業(yè)的性質(zhì)；企業(yè)的目標(biāo)、戰(zhàn)略、以及可能導(dǎo)致會計報表重大錯報的相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險；對企業(yè)財務(wù)業(yè)績的衡量和評價）[5]，而只關(guān)注企業(yè)的內(nèi)部
控制。因此，在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄏ拢瑢徲嬋藛T實際上只僅僅依賴對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來直接、大致確定檢查風(fēng)險水平。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕葌鹘y(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚镜酶撸吹酶h(yuǎn)，對企業(yè)了解得更透。它將被審計單位置于廣泛的系統(tǒng)中，認(rèn)為有效的審計需要對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動和關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)以及剩余風(fēng)險進行深入的了解。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬶L(fēng)險仍然由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素組成，審計人員也同樣要對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行評估。但是相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒隆肮逃酗L(fēng)險”的內(nèi)涵擴大了，除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多地考慮了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險。而且在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢髽I(yè)內(nèi)部控制已經(jīng)發(fā)展到內(nèi)部控制框架階段，并有被企業(yè)全面風(fēng)險管理框架取代的趨勢，相比傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膬?nèi)部控制結(jié)構(gòu)概念，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦刂骑L(fēng)險進行評估時考慮的因素則更加全面了。
（三）風(fēng)險評估程序傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可表示為：固有風(fēng)險評估了解被審計單位的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)控制風(fēng)險初步評估控制測試（可選）控制風(fēng)險綜合評估確定檢查風(fēng)險。審計人員在對固有風(fēng)險進行評估時主要考慮以下因素：管理人員的品行、能力、變動情況和遭受異常壓力的情況；客戶業(yè)務(wù)特征；關(guān)聯(lián)方；非常規(guī)交易；以前審計結(jié)果等。但由于種種原因，實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，通常的做法是將固有風(fēng)險簡單地確定為高水平，而將風(fēng)險評估的重點放在控制風(fēng)險上。審計人員在對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解時，首先從控制環(huán)境入手，再對制度和控制程序進行分析。分析控制環(huán)境時主要考慮以下因素：管理和經(jīng)營作風(fēng)；組織機構(gòu)；董事會及審計委員會職能；人事政策和程序；確定職權(quán)和責(zé)任的等。然后審計人員基于當(dāng)前對內(nèi)控的了解對控制風(fēng)險水平進行初步評估（計劃估計水平）。如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險初步評估為最高值，則對該控制不需執(zhí)行控制測試而直接進入實質(zhì)性測試階段；但如果審計人員將某一控制的控制風(fēng)險評估為低于最高值時，則就需要對該控制執(zhí)行控制測試，從而來獲取證據(jù)以支持低于最高值的風(fēng)險水平。控制測試完成以后，審計人員對被測試控制的控制風(fēng)險進行再次評估（最終估計水平），并根據(jù)最終估計水平來決定相應(yīng)的檢查風(fēng)險水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險評估的基本程序可用下圖表示。如圖所示（由于不能粘貼，此處圖略），審計人員首先需要對客戶的戰(zhàn)略進行分析，分析時需要對客戶的內(nèi)外部環(huán)境進行了解，包括客戶行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素（宏觀環(huán)境等）；被審計單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及面臨的經(jīng)營風(fēng)險；對威脅企業(yè)戰(zhàn)略的風(fēng)險做出的反應(yīng)等。對客戶的戰(zhàn)略進行分析后即可對戰(zhàn)略風(fēng)險做出評估。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聝?nèi)部控制被分為管理控制（戰(zhàn)略控制、高層控制）和流程控制（一般控制、員工控制）[6]，在對客戶的戰(zhàn)略進行分析時同時要對戰(zhàn)略控制進行了解并進行評價。然后審計人員對客戶的流程進行分析，分析時可從流程目標(biāo)、投入、作業(yè)、交易類型、威脅流程目標(biāo)的風(fēng)險等八個維度來了解流程情況[7]。通過流程分析可
以了解客戶創(chuàng)造價值的方式、競爭優(yōu)勢及劣勢、威脅，從而來評估流程經(jīng)營風(fēng)險。在對客戶的流程進行分析時同時要對流程控制進行了解并進行評價。在對戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險和流程經(jīng)營風(fēng)險進行評估時特別要注重對舞弊風(fēng)險的評估。然后在此基礎(chǔ)上來對固有風(fēng)險進行初步評估，在評估時除了要重點考慮經(jīng)營風(fēng)險可能引起的重大錯報之外，還要考慮其他可能引起重大錯報的因素（管理當(dāng)局遭受的異常壓力等）。審計人員在對客戶的戰(zhàn)略和流程進行分析時已經(jīng)從企業(yè)整體層次對內(nèi)部控制進行了了解（戰(zhàn)略控制和流程控制）并做了評價，在這個基礎(chǔ)上還要對內(nèi)部控制的其他方面進行了解并給予評價，特別是要關(guān)注有關(guān)交易重要類別的控制。基于對內(nèi)部控制充分的了解，審計人員然后對控制風(fēng)險進行初步評估。由于固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的，兩者之間存在著緊密的聯(lián)系，因此審計人員在單獨對固有風(fēng)險、控制風(fēng)險進行初步評估的基礎(chǔ)上還須對兩者進行綜合評估，即固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的聯(lián)合。對聯(lián)合風(fēng)險的評估是審計工作的核心，因為接下來其余的審計工作都要圍繞聯(lián)合風(fēng)險來進行，聯(lián)合風(fēng)險的評估結(jié)果是審計人員決定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間以及范圍的基礎(chǔ)[8]。然后審計人員對值得信賴的控制進一步執(zhí)行控制測試，從而來獲取支持其較低控制風(fēng)險水平的證據(jù)。最后根據(jù)控制測試結(jié)果并結(jié)合聯(lián)合風(fēng)險評估水平，審計人員對會計報表重大錯報風(fēng)險進行綜合評估，從而來確定會計報表剩余風(fēng)險（即檢查風(fēng)險），并進一步?jīng)Q定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間以及范圍。（四）風(fēng)險評估具體方法風(fēng)險評估的方法主要有觀察、檢查、函證、詢問、穿行測試、分析性程序等多種審計取證手法。雖然傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁陀^上要求大量使用分析性程序來進行風(fēng)險評估，但由于實務(wù)中審計人員往往忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，因此限制了分析性程序的運用范圍。而且傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛偶钡脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂猿绦蛑饕m用在報表分析上[9]。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒拢L(fēng)險評估以分析性程序為中心，分析性程序成為最重要的程序。而且隨著分析性程序功能的不斷擴大，分析性程序開始走向多樣化，審計人員不僅對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，同時也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。由于分析性程序的多樣化運用，大量的分析工具以及現(xiàn)代管理方法被運用到分析性程序中去。如在戰(zhàn)略分析時審計人員運用了PSET分析和POPTER分析方法；在流程分析時運用到了價值鏈分析（VCA)）和波士頓矩陣（BCG）以及SWOT分析方法；績效分析時運用到了平衡積分卡（BSC）和標(biāo)桿管理（Benchmarking）分析技術(shù)[10]。將分析工具運用到風(fēng)險評估中使得風(fēng)險因素不再獨立，而且風(fēng)險評估不再是一元評估，而是多元評估，因此風(fēng)險評估的結(jié)果將更加可靠。
三、結(jié)論
1.風(fēng)險評估導(dǎo)向不同：
雖然國際審計準(zhǔn)則規(guī)定傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)以固有風(fēng)險為切入點，但在實務(wù)中傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嶋H上是以控制風(fēng)險為導(dǎo)向的；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t是以戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向的。
2.風(fēng)險評估范圍不同：
審計人員在實務(wù)中運用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r往往會忽略對固有風(fēng)險的準(zhǔn)確評估，只通過對控制風(fēng)險所作的粗放型評估來決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒聦徲嬋藛T除了要對傳統(tǒng)的固有風(fēng)險，即會計報表項目本身的風(fēng)險進行評估之外，更多地是要考慮企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險，特別是注重對舞弊風(fēng)險的評估[11]。同時由于內(nèi)部控制概念內(nèi)涵的擴
標(biāo)志著適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求，與國際慣例趨同的審計準(zhǔn)則體系正式建立。
一、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娜毕?/p>
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嬶L(fēng)險包括固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險。審計風(fēng)險是由會計師事務(wù)所風(fēng)險管理所確定的，謹(jǐn)慎從事的會計師事務(wù)所往往將其確定為低水平，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險與企業(yè)有關(guān)，注冊會計師通過了解被審計單位和控制測試，確定檢查風(fēng)險，設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃睦碚撋辖鉀Q了制度基礎(chǔ)審計方法的缺陷，要求將審計資源分配到評估固有風(fēng)險、測試內(nèi)部控制和實施實質(zhì)性程序，使審計效率與效果有了實質(zhì)性的提高，但它還不是一種新的審計基本方法，它實質(zhì)上是制度基礎(chǔ)審計方法的發(fā)展，其在理論與實務(wù)兩方面都存在著固有的缺陷。
（一）從理論上分析
傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型其實是假設(shè)固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險之間相互獨立。但固有風(fēng)險和控制風(fēng)險都受企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的影響，兩者之間還相互影響。因此，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系緊密性的增強，這一假設(shè)的可靠性越來越受到質(zhì)疑。并且大部分審計程序都是多重目的，都對會計報表是否有重要錯報有信息含量。因此Bell等甚至質(zhì)疑檢查風(fēng)險是否可以與固有風(fēng)險和控制風(fēng)險區(qū)分開來。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ拖拢恍W(xué)術(shù)界和實務(wù)界人士將注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表重要錯報的問題與報告會計報表重要錯報的問題混為一談。
（二）從實務(wù)上分析
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼鲆暪逃酗L(fēng)險的評估。由于固有風(fēng)險的評估主觀性較強，且不容易評估，因此在編制具體審計計劃時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別的認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。在實務(wù)中，許多事務(wù)所不重視固有風(fēng)險的評估，審計起點退至了解和測試內(nèi)部控制。由于內(nèi)部控制具有固有的局限性，因此，審計風(fēng)險增大。
二、傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋容^
（一）理論依據(jù)的改變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛饕罁?jù)的是審計理論；而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚撘罁?jù)有戰(zhàn)略管理理論、系統(tǒng)理論、舞弊動因理論和審計理論。當(dāng)今世界急劇變化，科學(xué)技術(shù)也是日新月異，作為其中一份子的企業(yè)的風(fēng)險也是達(dá)到了前所未有的高度。因此，僅僅依靠審計理論作為指導(dǎo)依據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撘罁?jù)范圍與內(nèi)涵的擴展便適應(yīng)了經(jīng)濟技術(shù)的發(fā)展要求。
（二）審計風(fēng)險模型的擴展
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型：審計風(fēng)險＝固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險；重大錯報風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險；檢查風(fēng)險=分析程序風(fēng)險×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險；因此，審計風(fēng)險模型演變?yōu)閷徲嬶L(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×分析程序風(fēng)險×細(xì)節(jié)測試風(fēng)險。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^修訂審計風(fēng)險模型，拓展審計證據(jù)的內(nèi)涵，強調(diào)了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性程序。通過綜合評價被審計單位的情況以及戰(zhàn)略以確定審計測試的性質(zhì)、時間和范圍，審計的起點為被審計單位的情況以及戰(zhàn)略，這樣注冊會計師很容易全面掌握被審計單位可能存在的重大風(fēng)險，避免了只見“樹木不見森林”的尷尬局面。
（三）風(fēng)險評估重心的轉(zhuǎn)變
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估重心是控制風(fēng)險，直接評估審計風(fēng)險，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險評估重心前移，從了解客戶戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境、評估經(jīng)營風(fēng)險、剩余風(fēng)險入手，由控制風(fēng)險向聯(lián)合風(fēng)險轉(zhuǎn)移，從偵查管理層舞弊的角度出發(fā)，注冊會計師直接評估固有風(fēng)險和初步控制風(fēng)險的聯(lián)合風(fēng)險。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕A(chǔ)上大大加強了風(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢?/p>
（四）風(fēng)險評估方法的改變
首先，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽︼L(fēng)險的評估由直接評估改為間接評估。傳統(tǒng)風(fēng)險評估直接評估重大錯報的概率，也就是直接對審計風(fēng)險進行評估，而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴辉僦苯訉徲嬶L(fēng)險進行評估，而是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手。
其次，分析性程序成為風(fēng)險評估的中心。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽τ谛畔⒌脑偌庸ぶ匾暢潭炔粔颍治鲂詮?fù)核主要適用在報表分析上，現(xiàn)代風(fēng)險評估以分析為中心，分析性復(fù)核成為最重要的程序，為了適應(yīng)分析性復(fù)核功能擴大的要求，分析性復(fù)核開始走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析。分析工具也充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運用到分析性程序中去，如戰(zhàn)略分析、績效分析、財務(wù)分析、會計分析及前景分析。將分析工具運用到風(fēng)險評估中去，將使風(fēng)險因素不再獨立，且不再是一元評估，而是多元評估，幾種方法相互印證，使風(fēng)險評估的結(jié)果更加可靠。
最后，風(fēng)險評估結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽?zhàn)略分析引進審計，對風(fēng)險的評估從零散走向結(jié)構(gòu)化，風(fēng)險分析結(jié)構(gòu)化最大的好處：考慮了多方面的風(fēng)險因素；這些因素有機聯(lián)系在一起，便于綜合風(fēng)險評估。
（五）注冊會計師專業(yè)知識重心的轉(zhuǎn)移
注冊會計師以會審知識為中心轉(zhuǎn)向管理知識、行業(yè)知識為中心，由于審計重心轉(zhuǎn)移，審計結(jié)果主要依賴風(fēng)險評估，而不是審計測試，而風(fēng)險評估采用的各種風(fēng)險分析方法都是現(xiàn)代管理知識在審計中的運用，而且這種運用必須以行業(yè)知識為基礎(chǔ)。可見，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽ψ詴嫀熕刭|(zhì)提出更高的要求，要求注冊會計師必須術(shù)業(yè)有專攻，必須掌握一些常用的分析工具，并接受行業(yè)知識訓(xùn)練。
（六）審計測試程序的改變
傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題，既不能對癥下藥，沒有貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄挥质沟米詴嫀煙o法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶徲嫓y試程序個性化，克服了傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。由于現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓y試計劃是基于注冊會計師的風(fēng)險評估結(jié)果，且不同的客戶顯然存在不同的風(fēng)險，因此審計測試程序必然會“因人而異”。
（七）“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃目刂骑L(fēng)險評估入手，視野過于狹窄，并主要依賴實質(zhì)性測試，這種自下而上的方式過于注重會計的形式。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖樟似渌麑徲嫹椒ǖ膬?yōu)點的同時，密切地關(guān)注企業(yè)的主要戰(zhàn)略目標(biāo)、管理層對風(fēng)險的容忍程度、以及企業(yè)內(nèi)部各項風(fēng)險評價指標(biāo)等情況，從審計風(fēng)險產(chǎn)生的源頭來識別和評價風(fēng)險，先“自上而下”對報表形成預(yù)期，根據(jù)預(yù)期確定審計重點，再“自下而上”，將實際審計結(jié)果與預(yù)期相比較，對企業(yè)的情況有了更深入、全面的了解，從而能更準(zhǔn)確分配審計資源，保證審計的質(zhì)量。
（八）審計證據(jù)的變化
傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蠖鄰墓芾韺荧@取審計證據(jù)；在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢捎趯徲嬛匦南蝻L(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，注冊會計師必須充分了解客戶整體戰(zhàn)略經(jīng)營環(huán)境，并由此出發(fā)評估客戶的經(jīng)營風(fēng)險和審計風(fēng)險，因此，必須取得大量的外部證據(jù)來證明風(fēng)險評估的恰當(dāng)性，外部審計證據(jù)的增加，內(nèi)涵擴大，包括了解企業(yè)及其環(huán)境的證據(jù)，注冊會計師可以從一般員工或供應(yīng)商、銷售商等獲取審計證據(jù)，這是針對管理層舞弊的有效偵查措施，業(yè)內(nèi)人士和專業(yè)咨詢?nèi)耸康囊庖娨部梢宰鳛閷ψ詴嫀煂徲媽I(yè)判斷的補充。
由以上分析可看出，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛魂P(guān)心注冊會計師自身所面臨的風(fēng)險，只關(guān)心控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險和固有風(fēng)險。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t更進一步，不僅關(guān)注審計風(fēng)險，還關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險。為了分析被審計客戶的經(jīng)營風(fēng)險，注冊會計師必須深入被審客戶，理解其運行模式，其所面臨的短期以及長期經(jīng)營風(fēng)險，并基于此向管理層提供對影響企業(yè)經(jīng)營的所有因素的獨立評估報告。在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀熍c被審計客戶在財務(wù)報表審計過程中處于對立面，各自只是從自己的角度，提出不同的觀點。而在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛校詴嫀熍c被審計客戶處于平行地位，以同一目標(biāo)為導(dǎo)向考察企業(yè)的經(jīng)營狀況。
綜上所述，筆者認(rèn)為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菍徲嬆Ｊ桨l(fā)展的必然趨勢，我國目前存在著諸多推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷挠欣蛩兀瑫r法律環(huán)境、公司治理等問題也存在著不利因素，但這些并不能因此阻礙審計模式的發(fā)展，而是需要同步完善。
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一 CPA思想認(rèn)識上存在的問題
在新準(zhǔn)則推行期初，許多CPA存在一種對新事物本能的抵觸情緒，懷疑、曲解、甚至否定。新準(zhǔn)則推行后，又由于一些CPA被新準(zhǔn)則的龐大體系和精深內(nèi)涵所迷惑，加之自身對準(zhǔn)則學(xué)習(xí)、認(rèn)識和理解不足，產(chǎn)生畏難感，從而使得相當(dāng)多的CPA對新準(zhǔn)則觀望、等待甚至抵制，增加了推行新準(zhǔn)則的難度、成本和時間。
從近兩年執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的情況可以看出，許多CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵绦虻恼J(rèn)識至今仍是一知半解甚至僅略知一二，未掌握如何正確履行風(fēng)險評估程序，比如，不知道應(yīng)具體從哪些方面了解以及如何了解被審計單位及其環(huán)境，不知道如何從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面來了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制，不知道如何根據(jù)了解的情況對被審計單位進行風(fēng)險評估。在編制工作底稿時，能夠獲取信息或資料的就填一點，不能獲取的就空在那里，使得對風(fēng)險評估的審計程序時斷時續(xù)，不成體系；或者獲取了一些信息或履行了一些審計程序，卻往往沒有結(jié)論，即使有結(jié)論卻抓不著重點、找不到關(guān)鍵，不清楚如何根據(jù)了解和掌握的信息對被審計單位可能存在的審計風(fēng)險進行評估'更不知道如何根據(jù)評估的審計風(fēng)險確定重點審計領(lǐng)域并指導(dǎo)實施進一步審計程序。風(fēng)險評估程序成為了應(yīng)付執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查的形式主義。
此外，許多CPA對認(rèn)識風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋举|(zhì)內(nèi)涵存在兩個誤區(qū)：
誤區(qū)一，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛钥梢怨?jié)約審計資源，就是因為有風(fēng)險的領(lǐng)域才審，沒有風(fēng)險的領(lǐng)域可以不審，所以，實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰H需審計評估后有風(fēng)險的領(lǐng)域；
誤區(qū)二，認(rèn)為由于不管有無審計風(fēng)險，所有的報表項目都必須實施實質(zhì)性程序，所以，不如不實施風(fēng)險評估程序而直接實施實質(zhì)性程序。
二、CPA審計實務(wù)中存在的問題
(一)一知半解，無從下手
一些CPA對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚搶嶋H上僅是一知半解，真正需要其動手實施風(fēng)險評估程序時往往又無從下手。
一方面，通過培訓(xùn)和實踐'絕大多數(shù)CPA在理論上知道應(yīng)該從哪幾個方面去了解被審計單位及其環(huán)境，但真正到實務(wù)操作時，許多CPA還是知其一不知其二,不知道應(yīng)具體從哪些渠道究竟應(yīng)實施哪些審計程序不知道哪些信息和因素可能會對被審計單位產(chǎn)生何種重大錯報風(fēng)險，更談不上如何分析可能產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險。
另一方面，一些CPA盡管收集了與被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的大量信息，但不懂得如何梳理和尋找對被審計單位可能產(chǎn)生重大影響的信息。不知道如何分析和評估有關(guān)信息對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是如何評估出可能產(chǎn)生的經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，或者就是發(fā)現(xiàn)了經(jīng)營風(fēng)險和重大錯報風(fēng)險，但又往往不知道如何確定總體應(yīng)對措施以及設(shè)計和實施進一步審計程序。并且由于所收集的信息來源廣泛，一些CPA往往不對也不懂對資料進行必要的分析和取合。
再一方面，一些CPA對在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位內(nèi)部控制應(yīng)該分別了解的要求和內(nèi)容缺乏清晰認(rèn)識；還有一些CPA不知道究竟應(yīng)該如何正確劃分業(yè)務(wù)循環(huán)，不知道如何按照各業(yè)務(wù)循環(huán)對被審計單位業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制進行了解和評價，更有一些CPA即使面對了解到的在整體層面和業(yè)務(wù)流程層面對被審計單位可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的信息，但往往也不知道如何進行利用、分析、編制風(fēng)險評估的工作底稿并指導(dǎo)后面的進一步審計程序。
(二)形式主義、敷衍應(yīng)付
盡管一知半解，對風(fēng)險評估程序無從下手，但大多數(shù)CPA還是勇敢“下手”了，那實際“下手”的情況究竟如何呢?
從筆者對一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估程序?qū)嶋H現(xiàn)場情況的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，許多審計項目常常是前面的風(fēng)險評估程序還沒有完工，后面的進一步審計程序就已經(jīng)收工。整個審計項目完成后，表面看，審計工作底稿似乎履行了風(fēng)險評估程序，但實際上根本談不上在評估審計風(fēng)險的基礎(chǔ)上去導(dǎo)向、指引后面的進一步審計程序，是典型的形式主義。
還有一些CPA，在先行完成了進一步審計程序后，為了使得工作底稿具備風(fēng)險評估的內(nèi)容，僅是在工作底稿歸檔前象征性地搞一些風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?nèi)容，這本質(zhì)上就是弄虛作假。一些CPA執(zhí)行風(fēng)險評估各階段的審計程序常缺乏連貫性，工作底稿之間沒有任何關(guān)聯(lián)，了解的具體情況與風(fēng)險評估之間、風(fēng)險評估與應(yīng)對措施之間往往總是嚴(yán)重脫節(jié)。底稿看似規(guī)范，但風(fēng)險評估與進一步審計程序缺乏關(guān)聯(lián)和銜接。更有部分CPA只是按照固定格式的風(fēng)險評估的工作底稿填空，機械甚至麻木地在對被審計單位的調(diào)查表格上打鉤、打叉，根本不理解并去真正了解和調(diào)查具體情況。
上述種種問題，從CPA自身角度分析，一方面是由于許多CPA對新準(zhǔn)則沒有能夠完全學(xué)懂弄通，另一方面是因為我們的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則規(guī)定了風(fēng)險評估審計程序必須實施，許多CPA在一知半解的情況下只好為了有風(fēng)險評估的工作底稿而依樣畫葫蘆，搞形式主義，敷衍應(yīng)付，甚至弄虛作假。
三、解決風(fēng)險評估審計程序執(zhí)行問題的思路
(一)正確認(rèn)識新審計準(zhǔn)則的三大變化
筆者認(rèn)為，首先要解決對新準(zhǔn)則理解和認(rèn)識上存在的問題。在老準(zhǔn)則下，許多CPA已習(xí)慣于將被審計單位的會計賬簿作為唯一的審計對象和審計范圍，所實施的審計程序也是圍繞會計賬簿、憑證和會計處理方法等數(shù)據(jù)方面的內(nèi)容，但必須注意的是，新準(zhǔn)則下的審計對象、審計范圍和審計程序發(fā)生很大變化：
1 審計對象的變化
新準(zhǔn)則不僅包括對會計數(shù)據(jù)的審計，而且還包括對會計數(shù)據(jù)可能產(chǎn)生重大影響的所有信息的了解和評價，CPA要能夠通過對相關(guān)信息的了解、評價來評估審計風(fēng)險，并據(jù)此計劃和實施相應(yīng)的審計程序。由此可見，新準(zhǔn)則已把審計對象主要由會計資料擴展到對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有相關(guān)的領(lǐng)域、信息或事項。
2 審計范圍的變化
CPA要了解和評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險，不能僅考慮被審計單位的內(nèi)部情況，還應(yīng)該分析被審計單位的外部因素，即要能夠分析和評估與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的外部因素對被審計單位財務(wù)報表的影響。所以，CPA要改變以往僅把審計視角放在被審計單位內(nèi)部的習(xí)慣，要把審計視角和審計范圍擴大到被審計單位外部，要善于分析與被審計單位經(jīng)營有關(guān)的各種外部因素，以適應(yīng)執(zhí)行新準(zhǔn)則的需要。
3 審計方法和審計程序的變化
新準(zhǔn)則不僅要實施傳統(tǒng)的以制度為基礎(chǔ)的審計方法和審計程序，而且還要把審
計方法和審計程序擴展為包括了解、評價、評估、分析和測試等凡是能夠發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的審計方法和程序，即CPA不僅要懂得傳統(tǒng)審計方法，而且更要學(xué)會和熟悉與各類信息打交道的了解、分析和評估等方法和程序。可見，在新準(zhǔn)則下，CPA的審計方法和審計程序也由原來單一的、平面的初級版變成綜合的、立體的高級版。
(二)從五大方面改變對新準(zhǔn)則的認(rèn)識和執(zhí)行
1 要從思想根源上切實改變審計理念
CPA務(wù)必樹立新的風(fēng)險導(dǎo)向的審計理念在整個審計的全過程中’CPA都必須圍繞著：“尋找審計風(fēng)險一評估審計風(fēng)險一如何降低審計風(fēng)險一風(fēng)險有無降低”的主線展開。
即CPA必須先尋找并評估其是否屬于重大錯報風(fēng)險，在對被審計單位存在的重大錯報風(fēng)險正確判斷的基礎(chǔ)上，再針對評估出的重大錯報風(fēng)險實施相應(yīng)的審計程序，且所實施的審計程序必須能夠?qū)徲嬶L(fēng)險降低至可接受的低水平。
可能有人要問，什么是審計風(fēng)險?審計風(fēng)險源自何處?筆者認(rèn)為，我們CPA的審計風(fēng)險從根源上講，就源于被審計單位對財務(wù)報表可能存在的因錯誤或舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險，如果CPA的審計不能發(fā)現(xiàn)這些風(fēng)險或?qū)@些風(fēng)險不能獲取合理的保證，就形成了我們CPA的審計風(fēng)險。
2 審計全過程要始終重點關(guān)注四大風(fēng)險
可能又有人要問，被審計單位的重大錯報風(fēng)險究竟由那些方面組成呢?筆者認(rèn)為，CPA在圍繞審計主線開展審計的全過程中，就要始終并時刻重點關(guān)注這以下四大重大錯報風(fēng)險。
一是被審計單位在生產(chǎn)經(jīng)營過程中可能存在的經(jīng)營風(fēng)險(從企業(yè)所處的行業(yè)環(huán)境和企業(yè)整體進行分析)；
二是被審計單位在內(nèi)部控制方面可能存在的內(nèi)控風(fēng)險(分別從內(nèi)部控制的整體層面和業(yè)務(wù)流程層面分析)；
三是被審計單位可能存在的舞弊風(fēng)險，特別是被審計單位管理層、治理層凌駕于內(nèi)部控制之上的舞弊風(fēng)險；
四是被審計單位財務(wù)報表可能存在的列報風(fēng)險。
3 注意審計對象和審計范圍的改變
CPA不僅要改變以往就賬查賬的老習(xí)慣，而且更要把審計范圍、審計對象及審計視野擴展到會計賬簿以外，擴展到可能給被審計單位財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有的相關(guān)領(lǐng)域、信息或事項，包括能夠從被審計單位外部獲取的各類信息和證據(jù)，應(yīng)重視對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大影響的內(nèi)、外部的各種信息。
4 注意審計方法和審計程序的改變
CPA要把傳統(tǒng)的以制度審計為基礎(chǔ)的審計方法和審計程序擴展為了解、評價、評估、分析和測試等凡是能發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生重大錯報風(fēng)險的所有方式方法和程序，特別是要學(xué)會對大量非數(shù)據(jù)信息的了解、分析和評估，即要能夠從被審計單位內(nèi)部和外部獲取的各種文字信息中評估出對被審計單位財務(wù)報表可能產(chǎn)生的重大影響，特別是可能產(chǎn)生經(jīng)營風(fēng)險和舞弊風(fēng)險等重大影響的信息。
【關(guān)鍵詞】風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞恢饕卣鳎粚徲嫍l件
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菎湫碌膶徲嫾夹g(shù)方法，它是審計技術(shù)方法的重大創(chuàng)新。它以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析―經(jīng)營環(huán)節(jié)分析―剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險之間的關(guān)系緊密聯(lián)系起來，從而提出了審計人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表重大錯報的觀念。
一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹饕卣鞯姆治?/p>
與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较啾龋F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽L(fēng)險評估的范圍從微觀拓展到了被審單位的宏觀背景下，審計理念有了質(zhì)的飛躍。具體說來凸現(xiàn)以下特點：
1、從以審計測試為中心到以風(fēng)險評估為中心。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴荒苓m應(yīng)現(xiàn)代報表審計的需要，就在于其原有的風(fēng)險評估不到位，未能有效發(fā)現(xiàn)高風(fēng)險審計領(lǐng)域，造成審計過量或?qū)徲嫴蛔悖F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蟠蠹訌娏孙L(fēng)險評估程序，真正體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睢︼L(fēng)險的根源進行評估，從本質(zhì)上看問題，才不會被問題的現(xiàn)象所迷惑，而做出錯誤的判斷。也可以說基本完成了由被動審計到主動審計的轉(zhuǎn)變。
2、由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險二因素的風(fēng)險評估轉(zhuǎn)向重大錯報風(fēng)險的綜合影響因素的分析評估。傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型是審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險。但是，隨著企業(yè)與內(nèi)外部環(huán)境聯(lián)系的日益增強，引起審計風(fēng)險的因素就不只局限于審計過程中了，被審計單位所處的宏觀環(huán)境也會對審計風(fēng)險控制產(chǎn)生重大影響，傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型逐漸表現(xiàn)出其缺陷和不足。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶_定了新的審計風(fēng)險模型：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。新的審計風(fēng)險模型是隨著審計環(huán)境和審計實踐的發(fā)展應(yīng)運而生的，更符合審計的實際工作情況，有利于執(zhí)行風(fēng)險評估程序。
3、風(fēng)險評估以分析性復(fù)核為中心。盡管風(fēng)險評估包括檢查、調(diào)查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復(fù)核的運用。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆治鲂詮?fù)核程序主要用于財務(wù)報表分析，往往會忽略非財務(wù)信息；現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷闹笇?dǎo)下，分析性復(fù)核開始走向功能上的多樣化，不再是只對財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析，對非財務(wù)數(shù)據(jù)的信息也進行分析，而且要將現(xiàn)代管理方法中的某些先進的分析工具運用到工作當(dāng)中去。
4、審計測試程序個性化。傳統(tǒng)審計程序標(biāo)準(zhǔn)化，這種標(biāo)準(zhǔn)化審計程序存在很大問題，一是不能對癥下藥，沒有貫徹現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷耄欢菬o法突破客戶預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。審計測試程序個性化就是為了克服傳統(tǒng)審計測試的缺陷，針對風(fēng)險不同的客戶、客戶不同的風(fēng)險領(lǐng)域，采用個性化的審計程序。
二、實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰臈l件
（一）開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嬋藛T勝任能力的要求
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽徲嫃臉I(yè)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了新要求，不僅要具備豐富的審計理論和實踐經(jīng)驗，還要具備必需的管理學(xué)知識和經(jīng)濟學(xué)知識，能夠運用系統(tǒng)的、戰(zhàn)略的觀點充分了解、分析企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境和行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r，對有可能導(dǎo)致企業(yè)會計報表錯報風(fēng)險的內(nèi)外部因素進行客觀、系統(tǒng)的分析與評價，將審計視角擴展到內(nèi)部控制以外，從較高層面上評估風(fēng)險，而不是僅僅注重企業(yè)會計處理的細(xì)節(jié)。這就要求審計人員不僅熟悉審計和公司財務(wù)、會計專業(yè)的相關(guān)知識，而且要掌握戰(zhàn)略管理、營銷分析、業(yè)績評價、金融分析等一切與公司運作相關(guān)的現(xiàn)代管理學(xué)，金融學(xué)，營銷學(xué)知識和信息系統(tǒng)技術(shù)。
（二）開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰姆椒?/p>
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕苑治鲈u估重大錯報風(fēng)險為核心，因此，分析性復(fù)核程序起著極其重要的作用。分析性復(fù)核程序一般包括四個步驟：確定要執(zhí)行的計算機比較，估計期望值，執(zhí)行計算及比較，分析數(shù)據(jù)及確認(rèn)重大差異。從實際操作來看，審計人員必須把現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫼蛡鹘y(tǒng)的審計綜合到一起，以減少審計風(fēng)險，但是最重要的還是要保證審計質(zhì)量。風(fēng)險和財務(wù)報表的聯(lián)系實際上是一個成本和效率的問題，應(yīng)當(dāng)盡快地找到經(jīng)營風(fēng)險過程當(dāng)中與財務(wù)報表有關(guān)的部分，而不是把所有的經(jīng)營風(fēng)險全部追查下去。在具體實施過程中應(yīng)在所有的審計階段都實施風(fēng)險評估程序，將評估的風(fēng)險與可能發(fā)生的錯報相聯(lián)系，不得不經(jīng)過風(fēng)險評估直接將風(fēng)險設(shè)定為高水平，識別和評估的風(fēng)險還要與實施的程序掛鉤。新的審計方法所獲得的證據(jù)很多都是定性的而不是定量的證據(jù)，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，都應(yīng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性的程序。識別評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序都應(yīng)形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量和明確職業(yè)責(zé)任。
（三）開展風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枰募夹g(shù)工具與數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴粌H依靠傳統(tǒng)審計技術(shù)，而且注重新型的審計技術(shù)。具體的分析技術(shù)主要從管理咨詢領(lǐng)域以及營銷分析領(lǐng)域借鑒而來，主要包括：戰(zhàn)略風(fēng)險分析技術(shù)、經(jīng)營風(fēng)險分析技術(shù)和經(jīng)營業(yè)績評價技術(shù)。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ蟹治鲂猿绦蛘紦?jù)非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用，它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù)，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。另外，采用審計軟件使統(tǒng)計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風(fēng)險可控，為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁┝思夹g(shù)支持。
由此可見，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街饕捎脩?zhàn)略分析和系統(tǒng)分析工具，可以大大提高發(fā)現(xiàn)問題，識別風(fēng)險的能力，因而可以最大限度地降低由于風(fēng)險識別錯誤而導(dǎo)致的審計失敗。
三、結(jié)術(shù)語
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷陌l(fā)展是審計職業(yè)為了應(yīng)對內(nèi)外部環(huán)境的變化，重新塑造和完善本職業(yè)抽象知識體系，從而保護審計職業(yè)職責(zé)范圍的客觀需要。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用了自上而下的思路，從企業(yè)的戰(zhàn)略分析入手，通過對經(jīng)營風(fēng)險及經(jīng)營控制的邏輯推理，推導(dǎo)和落實審計的范圍和重點，確定相關(guān)的審計目標(biāo)和審計程序；然后通過實施實質(zhì)性測試審計程序，結(jié)合重要性的判斷，來自下而上歸納和判斷整個會計報表重大錯報風(fēng)險，并形成最終的審計意見，是對傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚撨M行繼承與揚棄。
參考文獻(xiàn)：
[1]馬賢明、鄭朝暉，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏接慬J]，審計與經(jīng)濟研究，2005年20卷1期，9- 13頁。
[關(guān)鍵詞]重大錯報風(fēng)險,識別;評估,模糊綜合評價
近年來,企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設(shè)計和業(yè)務(wù)開拓,致使會計師事務(wù)所客戶的業(yè)務(wù)活動越發(fā)復(fù)雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽,審計風(fēng)險明顯增加。國際審計委員會和我國已分別于2003年和2006年重新進行了審計準(zhǔn)則的修訂,顯著加強了對審計風(fēng)險的管理。
風(fēng)險管理是對風(fēng)險的事前預(yù)測和控制,是一種減小風(fēng)險損失的管理工作,包括風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險控制和風(fēng)險轉(zhuǎn)移等4個環(huán)節(jié)。其中:風(fēng)險識別是確定可能發(fā)生的風(fēng)險類型或風(fēng)險所在領(lǐng)域;風(fēng)險評估是對識別出的各種類型風(fēng)險進行定量描述;風(fēng)險控制是采取降低風(fēng)險發(fā)生概率和風(fēng)險損失的行為;而風(fēng)險轉(zhuǎn)移則是通過一些正當(dāng)?shù)氖侄螌L(fēng)險轉(zhuǎn)移給保險公司,也可通過合作的方式將部分風(fēng)險轉(zhuǎn)移給合作伙伴。在風(fēng)險管理中以風(fēng)險識別最為重要,是風(fēng)險管理的第一步,也是風(fēng)險管理的基礎(chǔ),直接影響著風(fēng)險評估、風(fēng)險控制、風(fēng)險轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確性和有效性。
審計風(fēng)險是被審計客戶財務(wù)報表存在重大錯報而注冊會計師發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。相對于其他類別、行業(yè)的風(fēng)險來說,審計風(fēng)險的存在不僅給直接從事審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所帶來損失,而且還會給依賴于注冊會計師審計意見的投資者帶來損失。審計風(fēng)險如果存在轉(zhuǎn)移,要么轉(zhuǎn)移給被審計客戶,要么轉(zhuǎn)移給擬信賴審計報告的投資者,但不管如何轉(zhuǎn)移,最大的受害者最終還是投資者,這是違背注冊會計師職業(yè)要求和資本市場發(fā)展需要的。所以,審計風(fēng)險的管理工作應(yīng)只包含風(fēng)險識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險應(yīng)對,不再包含風(fēng)險轉(zhuǎn)移。
我國2006年審計準(zhǔn)則的修訂對傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型也進行了整合,將審計風(fēng)險模型轉(zhuǎn)變?yōu)?審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,其中重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。審計人員在具體應(yīng)用和實施該模型時,首先是確定審計業(yè)務(wù)所達(dá)到的可信賴程度;其次是審計人員據(jù)此深入地了解被審計單位及其環(huán)境,始終對公司管理層的誠信、有無舞弊造假動機等保持一種合理的職業(yè)警覺,捕捉潛在的風(fēng)險,謹(jǐn)慎進行重大錯報風(fēng)險的識別、評估;最后在重大錯報風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的風(fēng)險應(yīng)對的措施,以控制檢查風(fēng)險至可接受的水平。由此可見,新風(fēng)險模型的應(yīng)用更加注重的是對重大錯報風(fēng)險的識別和評估,且自始至終貫穿于整個審計業(yè)務(wù)過程中,直接影響注冊會計師所發(fā)表審計意見的準(zhǔn)確性。而本文所探討的就是在重大錯報風(fēng)險識別基礎(chǔ)上關(guān)于審計識別、評估的銜接、評估方法的選擇和應(yīng)用的問題。
一、重大錯報風(fēng)險識別和評估的側(cè)重點
重大錯報風(fēng)險的識別是注冊會計師審計業(yè)務(wù)小組用感知、判斷或歸類的方式對大量和審計業(yè)務(wù)有關(guān)的信息資料進行系統(tǒng)了解和分析,認(rèn)清被審計客戶業(yè)務(wù)活動中潛在的各種風(fēng)險和可能發(fā)生的各種損失,進而判斷和鑒別審計業(yè)務(wù)所面臨的重大錯報風(fēng)險及其性質(zhì),并把握其發(fā)展趨勢的行為,即從錯綜復(fù)雜的環(huán)境中找出目標(biāo)體所面臨的主要風(fēng)險。重大錯報風(fēng)險的識別一方面可以通過審計師對被審計客戶的感性認(rèn)識和根據(jù)多年積累的審計經(jīng)驗結(jié)合被審計客戶自身內(nèi)外部環(huán)境的變化等因素來判斷;另一方面也可通過對各種客觀的資料和風(fēng)險事故的記錄,在定性分析的基礎(chǔ)上結(jié)合一定的定量分析技術(shù)來分析、歸納和整理。
重大錯報風(fēng)險的評估在重大錯報風(fēng)險識別的基礎(chǔ)上,分析和評價損失對審計業(yè)務(wù)既定目標(biāo)的影響程度,通過對由風(fēng)險識別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理,得到風(fēng)險后果發(fā)生的概率、嚴(yán)重程度和大小,為選擇應(yīng)對措施進行正確的風(fēng)險管理決策提供依據(jù)。
重大錯報風(fēng)險識別的重點是識別出風(fēng)險存在的主要領(lǐng)域或公認(rèn)的具體風(fēng)險,而評估是進一步確定出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯報風(fēng)險具體水平,為后期的應(yīng)對策略提供具體的和較為準(zhǔn)確的決策依據(jù)來盡量控制審計損失的發(fā)生。所以,風(fēng)險評估也稱為風(fēng)險量化,它主要解決的是識別出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯報風(fēng)險水平是多少的問題。
二、模糊綜合評估方法的選擇
審計風(fēng)險評估的具體方法很多,常用的有風(fēng)險因素分析法、模糊綜合評價法、內(nèi)部控制評價法、審計風(fēng)險模型法、定性風(fēng)險估計法、風(fēng)險率評估法等。評估方法選擇不僅要考慮方法的特點,而且要注意評估目標(biāo)和評估對象的類型與評估方法的對應(yīng)問題。從審計角度來看,重大錯報風(fēng)險評估是一個動態(tài)的過程,需要建立在對被審計單位的分析和評價的基礎(chǔ)上,評價涉及較多因素,包含主觀和客觀因素,其評價過程表現(xiàn)出較大的模糊性;同時,在重要性水平的確定和審計風(fēng)險的關(guān)系等審計風(fēng)險評估方面也存在一定的模糊性。因此,本文在識別出被審計客戶重大錯報風(fēng)險發(fā)生的領(lǐng)域之后,采用模糊綜合評判法對識別出的重大錯報風(fēng)險進行評估。
模糊綜合評價法是指針對評價對象的多樣性、模糊性,采用模糊數(shù)學(xué)的理論與技術(shù),對受影響評價對象的多種因素進行模糊綜合評價,從而得到評價結(jié)果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素,同時又通過權(quán)重把各因素的重要程度區(qū)分開來,在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細(xì),避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端,更有利于風(fēng)險判斷的準(zhǔn)確性,并可使用計算機進行計算,克服了其計算煩瑣的缺點。
三、模糊綜合評判決策的一般步驟
1.確立評價因素集
代表第i個影響因素,n代表因素的個數(shù)。如果因素較為復(fù)雜,可建立多級因素集。
2.確立權(quán)重集
權(quán)重是被評價對象的不同重要程度的定量分配,每個指標(biāo)在整體評價中的相對重要程度即為權(quán)重。評價指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)為U上的模糊子集,用A表示,即:A={a1,a2,…,
3.建立評判集
評判集是對各種評價指標(biāo)做出的評語等級和層次,用V表示,即:V={v1,v
4.單因素評判
對U中所有因素分別進行單因素評價可得到模糊矩陣R,表示為Ri={ri1,業(yè)人員對評判對象進行打分,并歸屬于相應(yīng)的評語集,按歸屬某一評語的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比作為這一因素的評判結(jié)果。
5.綜合評判
M(∧,∨)計算,可得綜合評判B=A•R,即對兩個模糊矩陣各元素之間最小值運算:將權(quán)重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對應(yīng)的第i行中的每一個數(shù)值進行比較,取兩者中較小的一個作為結(jié)果矩陣中的用來比較的R矩陣數(shù)值對應(yīng)位置的新元素,由此組成一個新的矩陣,然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個數(shù),得:6.確定因素重大錯報風(fēng)險水平由B和V計算重大錯報風(fēng)險評價水平=BVT。
四、重大錯報風(fēng)險評估的應(yīng)用實例
1.確立評價因素集、權(quán)重集和評語集
重大錯報風(fēng)險的評估是在識別的基礎(chǔ)上來進行的,所以,評估階段的評價因素集、權(quán)重集和評語集與識別階段相對應(yīng)(見表1所示)。
假定在重大錯報風(fēng)險的識別階段識別出的關(guān)鍵領(lǐng)域為戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險U2,其二級評價指標(biāo)有:開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)、進入新業(yè)務(wù)領(lǐng)域U21,新的經(jīng)營場所U實務(wù)中量化為V={90%,70%,50%,30%,10%}。
2.進行單因素評判
用M(∧,∨)計算得B=A•R,A=(0.2727,0.2273,0.2273,0.1364,0.0909,0.0454),
B=A•R=(00.27270.22730.13640)=歸一化=00.430.360.210。
3.計算戰(zhàn)略規(guī)劃變動風(fēng)險的重大錯報風(fēng)險水平
BVT=00.430.360.210
(90%70%50%30%10%)=0.544=54.4%。
通過以上對已識別出的該審計客戶重大錯報風(fēng)險存在領(lǐng)域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險的模糊評估,說明該類風(fēng)險可能發(fā)生的概率為54.5%,假定審計組所估計的可信賴程度為95%,即審計風(fēng)險為5%,則根據(jù)審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險,可以計算出該審計組需要將檢查風(fēng)險水平控制在9.19%的范圍之內(nèi)(5%÷54.4%),屬于較低水平。由此,審計人員在制訂風(fēng)險應(yīng)對策略時,考慮在有必要的情況下實施控制測試,否則需要實施較大范圍的實質(zhì)性測試。
主要參考文獻(xiàn)
[1]中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].北京:經(jīng)濟科學(xué)出版社,2007.
一、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫺攀?/p>
1.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷亩x。所謂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?是指以被審單位的風(fēng)險評估為基礎(chǔ),綜合分析評審影響被審計單位經(jīng)濟活動的各因素,并根據(jù)量化的風(fēng)險水平確定實施審計的范圍、重點,進而進行實質(zhì)性審查的一種審計方法。
2.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦颉?/p>
2.1調(diào)查了解有關(guān)情況,評估確認(rèn)預(yù)期審計風(fēng)險水平。內(nèi)部審計人員運用各種方法對被審計單位情況進行調(diào)查了解,如召開座談會,查閱有關(guān)年度檔案資料,走訪有關(guān)部門,進行實地考察等,以評估確認(rèn)預(yù)期審計風(fēng)險水平。內(nèi)部審計人員應(yīng)注重日常對被審單位基礎(chǔ)資料的收集。
2.2對報表進行分析測試、評估固有風(fēng)險,確定審計范圍。審計人員根據(jù)報表各項目之間客觀合理的內(nèi)在聯(lián)系運用分析性測試方法,分析各項目的的比率、趨勢來調(diào)查導(dǎo)常變動和差異。利用初步調(diào)查及永久性檔案提供的資料和自身經(jīng)驗,評估固有風(fēng)險。將通過分析性測試出現(xiàn)異常變動和差異的報表項目,或固有風(fēng)險評估較高的報表項目列入審計范圍,作為審計重點,并編入審計計劃。
2.3對審計范圍內(nèi)的會計報表項目分別進行控制風(fēng)險評估。首先,調(diào)查了解有關(guān)項目的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),分析控制環(huán)境,相應(yīng)的控制程序及會計制度,評價內(nèi)部控制的有效性。進行內(nèi)部控制測試,根據(jù)測試結(jié)果評估控制風(fēng)險。對內(nèi)部控制的有效性難以進行測試,或按成本效益原則不擬對內(nèi)部控制進行測試,應(yīng)將控制風(fēng)險證估為高水平。
2.4確定檢查風(fēng)險及重要性水平,并據(jù)以編制審計方案。
2.4.1根據(jù)以上步驟評估得出的量化的審計風(fēng)險及審計范圍內(nèi)各項目的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,確定檢查風(fēng)險。通過檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/(固有風(fēng)險×控制風(fēng)險),可以計算出審計范圍內(nèi)報表項目的檢查風(fēng)險。
2.4.2確定審計范圍內(nèi)報表項目余額的重要性水平。一般實務(wù)中,對會計報表總體重要性水平的量化可參考下列指標(biāo):①稅前凈利潤的5%———10%;②總資產(chǎn)的0.5%———1%;③所有者權(quán)益的1%;④總收入的0.5%———1%。
2.4.3根據(jù)已確定的檢查風(fēng)險,確定所需審計數(shù)量,編制審計方案。檢查風(fēng)險與證據(jù)量成反比,所確定的檢查風(fēng)險越低,限制審計風(fēng)險以達(dá)到期望水平所需的審計證據(jù)就越多;反之,檢查風(fēng)險越高,所需審計證據(jù)就越少。
2.5實質(zhì)性審查。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛?通過風(fēng)險評估,對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的測試,將查檢風(fēng)險控制在根據(jù)已確定的審計風(fēng)險、固有風(fēng)險有控制風(fēng)險計算出的水平上,以確保審計風(fēng)險固定在預(yù)期水平上。
2.6根據(jù)實質(zhì)性審查結(jié)果,得出審計結(jié)論。將實質(zhì)性審查檢查出的有錯報漏報項目錯漏金額同該項目的重要性水平比較,若前者比后者大,則應(yīng)確認(rèn)為項目有重要錯報、漏報。但同時應(yīng)注意錯漏的性質(zhì),若為故意舞弊,涉及合同義務(wù)的履行或影響收益變動趨勢的,盡管其錯漏金額可能未達(dá)到重要性水平,也應(yīng)將其視為重要的錯報漏報,在審計報告中加以反映。
二、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谪攧?wù)審計中的具體應(yīng)用
會計報表審計是企業(yè)財務(wù)審計的起點和歸宿。財務(wù)審計主要是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表及其所展示的經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行審查。按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某绦蛞?在財務(wù)審計不同階段應(yīng)采用不同的程序,對被審對象進行風(fēng)險評估。
1.制訂審計計劃、編制審計方案階段。在審計準(zhǔn)備階段應(yīng)對被審計單位基本情況等進行調(diào)查分析,以評估確認(rèn)預(yù)期審計風(fēng)險水平,為制訂審計計劃和編制審計方案,確定審計范圍和審計重點提供依據(jù)。重點對以下情況進行調(diào)查分析:(1)被審計單位的經(jīng)營環(huán)境,包括所在行業(yè)及經(jīng)濟趨勢等;(2)被審計單位財務(wù)狀況及其發(fā)展趨勢。若被審計單位財務(wù)處于困境,如無法清償?shù)狡趥鶆?wù)、面臨訴訟失敗賠款、資金周轉(zhuǎn)不靈等,應(yīng)評定較低的審計風(fēng)險;(3)被審計單位以前年度接受審計的情況;(4)被審計單位管理者的履歷、處事風(fēng)格及其變動情況;(5)有關(guān)會計、管理人員的業(yè)務(wù)素質(zhì),工作能力。會計、管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)高,工作能力強,則固有風(fēng)險較低,反之則高。編制分析性測試表評估固有風(fēng)險確定審計范圍:(1)分析財務(wù)資料各項之間的關(guān)系和分析財務(wù)資料與非財務(wù)資料之間的聯(lián)系。(2)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì)與復(fù)雜程度。凡涉及現(xiàn)金、存貨等實物資產(chǎn)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的固有風(fēng)險比不涉及的大;經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高的固有風(fēng)險大。(3)相關(guān)會計處理的復(fù)雜程度。在正常會計處理中易發(fā)生錯漏的項目固有風(fēng)險大。(4)項目余額的大小及其變動。余額大或其變化異常的項目固有風(fēng)險大。(5)確定該項目金額時是否通過評價和判斷。通過估價和判斷得到的數(shù)據(jù),如折舊、預(yù)提費用、待攤費用、材料發(fā)出成本等,比通過準(zhǔn)確計算得到的確切數(shù)據(jù)的固有風(fēng)險大。(6)以前年度審計發(fā)現(xiàn)問題和報表項目固有風(fēng)險大。將財務(wù)報表分成:銷售與收款循環(huán)、采購與付款循環(huán)、生產(chǎn)與存貨循環(huán)、人力資源與工薪循環(huán)、投資與籌資循環(huán)和貨幣資金,分別編制內(nèi)部控制測試表和風(fēng)險、控制測試表,進行內(nèi)部控制測試和控制風(fēng)險評估。對通過上述分析測試確定審計范圍的財務(wù)報表項目余額按總收入的0.1%進行重要性水平分配,確定檢查風(fēng)險,編制出審計方案。
【關(guān)鍵詞】 中美兩國; 審計風(fēng)險; 比較
一、中美兩國對審計風(fēng)險的認(rèn)識比較
(一)對審計風(fēng)險的認(rèn)識過程
1.對審計風(fēng)險的認(rèn)識,西方國家經(jīng)歷了三個階段:
一是對審計風(fēng)險認(rèn)識的萌芽階段(1748年―20世紀(jì)30年代)。
二是對審計風(fēng)險的初步認(rèn)識階段(20世紀(jì)30年代―50年代)。麥克森?羅賓斯公司案件加速了人們對審計風(fēng)險的認(rèn)識。該公司年報總資產(chǎn)8 700萬美元中,有1 907萬美元是虛構(gòu)的資產(chǎn),其中存貨1 000萬美元、銷售收入900萬美元、貨幣資金7萬美元。而擔(dān)任該公司十幾年審計的普賴斯?沃特豪斯會計師事務(wù)所未對應(yīng)收賬款進行詢證,也沒有對存貨進行實際盤點,就出具了“正確適當(dāng)”的審計結(jié)論。該事件使審計人員開始認(rèn)識到了審計風(fēng)險的危害性。
三是對審計風(fēng)險認(rèn)識的逐步深化階段(20世紀(jì)50年代至今)。這一階段,審計訴訟案件大增,賠償數(shù)額越來越大。如1993年美國某州的一個法院作出決定要求“六大”之一的普華會計師事務(wù)所賠償渣打銀行3.38億美元的損失。前些年發(fā)生的震驚中外的安然事件和現(xiàn)如今的美國次貸危機下的房地產(chǎn)企業(yè)等都對審計風(fēng)險敲響了警鐘。
2.對審計風(fēng)險的認(rèn)識,我國大體上有兩個階段:
一是對審計風(fēng)險認(rèn)識的萌芽階段(1980年至1992年)。
二是對審計風(fēng)險的初步認(rèn)識階段(1992年至今)。1992年至1995年期間,我國發(fā)生了震驚全社會的深圳原野、長城機電、海南新華三大審計案件。有關(guān)審計人員都無視執(zhí)業(yè)風(fēng)險而犯下了嚴(yán)重的工作過失,從而不可避免地受到了行政處罰,有的還追究了刑事責(zé)任。
還有陸續(xù)發(fā)生的藍(lán)田事件、銀廣廈事件、猴王事件、黎明股份與湖北立華事件等。
(二)審計風(fēng)險的概念比較
1.《美國審計準(zhǔn)則說明》第47號中指出:審計風(fēng)險是審計師無意地對含有重要錯報財務(wù)報表沒有適當(dāng)修正意見的風(fēng)險。中國《獨立審計準(zhǔn)則第9號――內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》第三條指出:審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。筆者理解審計風(fēng)險是一個含義十分廣泛的概念,可將其理解為審計主體遭受損失或不利的可能性。中美兩國對此的表述差異不大。
2.美國建立了審計風(fēng)險模型。1981年美國審計協(xié)會的《審計標(biāo)準(zhǔn)說明》第39號建立了一個風(fēng)險模型:
最終審計風(fēng)險=固有控制風(fēng)險x分析性檢查風(fēng)險x賬項余額測試風(fēng)險
1983年,該協(xié)會在其的《審計標(biāo)準(zhǔn)說明》第47號中又提出了一個新的審計風(fēng)險模型:
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險x控制風(fēng)險x檢查風(fēng)險
到目前為止,我國審計界仍然采用美國提出的審計模型。
(三)審計風(fēng)險的特征和成因
1.審計風(fēng)險的特征一般包括審計風(fēng)險存在的客觀性、審計風(fēng)險的潛在性、審計風(fēng)險損失的嚴(yán)重性、審計風(fēng)險形成的全過程、多因素性、審計風(fēng)險的可控性五個方面。這一點中美兩國審計同行基本認(rèn)可。
2.審計風(fēng)險的產(chǎn)生有很多方面的原因,一般可分為客觀原因和主觀原因。其中:導(dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生的客觀原因主要有審計所處的外部環(huán)境以及審計方法的局限性,如審計人員的法律責(zé)任,審計對象的日益復(fù)雜化和審計內(nèi)容的日益廣泛化,對審計依賴程度的提高和審計影響意見的擴大,審計方法本身的原因等。導(dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生的主觀原因主要指審計人員的素質(zhì)問題,如審計人員的經(jīng)驗和能力的差異,審計人員對風(fēng)險的重視程度等。
在審計風(fēng)險的特征和成因方面兩國審計人員的認(rèn)識基本一致。
二、對美國安然公司審計失敗事件的思考
在考察期間,對于美國出現(xiàn)的諸如安然公司審計失敗的事件,筆者進行了深刻的思考:
思考一:既不應(yīng)夸大獨立審計在監(jiān)管中的作用,也不應(yīng)將企業(yè)因舞弊倒閉的全部責(zé)任歸咎于審計人員。無限地拔高獨立審計在監(jiān)管中的作用,只會將審計人員置于萬劫不復(fù)之地。同樣,將企業(yè)因舞弊而倒閉的全部責(zé)任歸咎于審計人員,既不公平,也無助于我們冷靜地剖析原因并從中吸取教訓(xùn)。
思考二:不要過分崇拜市場的力量,民間自律不見得是最佳選擇。安然事件表明,“看不見之手”總有失靈的時候,完全依賴市場力量和民間自律進行會計審計規(guī)范是不切合實際的。從審計規(guī)范的角度看,審計人員行業(yè)協(xié)會要同時扮演“守護神”和“監(jiān)管者”的角色,本身就存在著利害沖突。
思考三:既不要迷信美國的公司治理模式,也不可神化獨立董事制度。美國式的公司治理歷來是倍受推崇的,也是我國的重點借鑒對象。美國式的公司治理十分注重引入獨立董事制度。這種強調(diào)獨立董事功能的公司治理模式,當(dāng)然有其合理的成分,但安然事件表明,獨立董事并非萬能。
思考四:不能只重視制度安排,而忽視全方位的誠信教育。安然事件表明,誠信教育應(yīng)當(dāng)是全方位的。審計人員需要誠信教育,律師、銀行、中小投資者等市場的參與者,以及政府官員、監(jiān)管機構(gòu)等也需要誠信教育。
思考五:不要迷信“五大”會計行,“五大”的審計質(zhì)量不總是值得信賴。安然事件后,許多新聞報道的資料顯示,“五大”的審計質(zhì)量令人擔(dān)憂。20世紀(jì)90年代美國加州奧然治縣破產(chǎn)案、巴林銀行理森舞弊案也把畢馬威、德勤、永道卷入了代價高昂的訴訟。類似案件不勝枚舉,表明“五大”的審計不總是值得信賴。
三、內(nèi)部審計領(lǐng)域中審計風(fēng)險問題的深入分析
(一)內(nèi)部審計領(lǐng)域風(fēng)險的判斷
非常有意義的是,筆者發(fā)現(xiàn)這樣的一個規(guī)律:在眾多發(fā)生重大風(fēng)險和危機的企業(yè)事件中內(nèi)部審計往往可以發(fā)揮不可替代的作用。內(nèi)部審計是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立評價活動,它是一種管理控制,其作用是衡量和評價其他控制的有效性。內(nèi)部審計存在的價值在于能為組織實現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)提供幫助,如果不能提供這種幫助,或者說不能盡其“幫助”的職責(zé),那么內(nèi)部審計的存在和發(fā)展就失去了意義。
在考察過程中,筆者了解到美國不少企業(yè)、機構(gòu)的內(nèi)部審計外包的比較多,從專業(yè)的角度看,外包審計確實可以解決企業(yè)、機構(gòu)內(nèi)部的用工負(fù)擔(dān),且外包審計可以提供更加專業(yè)的服務(wù)。但如果企業(yè)、機構(gòu)的管理層不能很好地發(fā)揮外包審計的作用,或者因為企業(yè)、機構(gòu)必要的商業(yè)秘密需要,對外包審計需要一定程度的限制措施,所以外包審計的效果和風(fēng)險防范需要正確的認(rèn)識。
近幾年來,在我國由于社會審計擴展服務(wù)領(lǐng)域,向企業(yè)提供內(nèi)部審計服務(wù),企業(yè)為節(jié)省成本和開支,削減內(nèi)部審計機構(gòu)或部門,不斷將內(nèi)部審計部分或全部地對外承包給社會審計,使內(nèi)部審計的發(fā)展壯大變得愈發(fā)艱難。可以說,內(nèi)部審計生存危機問題是當(dāng)前內(nèi)部審計職業(yè)界面臨的最大風(fēng)險。內(nèi)部審計職業(yè)界當(dāng)前應(yīng)該著重解決的問題是如何使內(nèi)部審計更好地為組織服務(wù),從而確立自己的地位。
(二)內(nèi)部審計避免生存危機的途徑
1.美國的主要做法。在國外,內(nèi)部審計部門要每年進行一次可供審計事項的風(fēng)險評估,它包括確定可供審計的事項,確定風(fēng)險因素,評估風(fēng)險因素等三方面的工作。
――確定可供審計事項。主要包括:相關(guān)的政策,程序和業(yè)務(wù)活動,某一賬戶余額或財務(wù)報表中的某一個項目,主要合同和方案,某基層和職能部門,各業(yè)務(wù)系統(tǒng)、財務(wù)報表等。這些事項可以單獨成為一個審計項目,也可由其中幾項或全部構(gòu)成一個審計項目。
――風(fēng)險因素。為保證對所確定的風(fēng)險因素進行評估的結(jié)果能夠較全面地反映被審計單位的總體風(fēng)險水平,內(nèi)部審計人員可以根據(jù)可能造成不利影響事項的重要性來確定風(fēng)險因素。如為實現(xiàn)組織目標(biāo),管理者所面臨的道德環(huán)境和壓力;職員的知識和技能,職員的數(shù)量及其變動情況;競爭條件;與顧客、供應(yīng)商和政府條例的沖突情況;管理決策和會計預(yù)算等。
――評估風(fēng)險因素。目前許多國外組織的內(nèi)部審計紛紛建立風(fēng)險評估模型來達(dá)到風(fēng)險評估的目的,如美國阿莫科公司的“風(fēng)險評估矩陣”就是一個很好的風(fēng)險評估案例。
2.拓展服務(wù)領(lǐng)域。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營中面臨的重大問題開展審計,是內(nèi)部審計渡過其價值危機的有效方法。國外的內(nèi)部審計界很早就開始了這方面的探索,目前美國等西方國家內(nèi)部審計組織紛紛開展質(zhì)量審計,收到了良好的效果。
3.積極開展自我風(fēng)險評估控制。內(nèi)部審計人員要對各級管理人員進行培訓(xùn),培養(yǎng)他們的風(fēng)險意識。控制風(fēng)險評估(CSA)也是當(dāng)今內(nèi)部審計為組織提供服務(wù)的有效方式,作為一種新的審計技術(shù)或?qū)徲嬵愋?近年來在美國等國家得到廣泛采用,并開始在世界上許多國家間傳播和借鑒。控制自我評估方法包括計劃預(yù)備工作、單獨的研討會、系列的聯(lián)席會議、報告和行為方案的實施等一系列過程。
四、內(nèi)部審計防范風(fēng)險的最佳對策――審計方法的正確選擇
當(dāng)前內(nèi)部審計防范風(fēng)險應(yīng)著眼于改進審計方法,內(nèi)部審計采取的方法是賬項基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計方法,這種方法已經(jīng)不完全適應(yīng)當(dāng)今復(fù)雜的經(jīng)營環(huán)境,必須盡快改用風(fēng)險基礎(chǔ)審計方法代替制度基礎(chǔ)審計方法,以提高審計效率和效果,提高審計質(zhì)量。
(一)內(nèi)部審計風(fēng)險基礎(chǔ)審計的特征
在內(nèi)部審計領(lǐng)域,內(nèi)部審計人員更多的將風(fēng)險基礎(chǔ)審計中的“風(fēng)險”擴大為企業(yè)或組織在經(jīng)營過程中面臨的不能夠?qū)崿F(xiàn)其目標(biāo)的各種風(fēng)險,并將其作為審計項目及其審計范圍、重點的依據(jù)。
一是在應(yīng)用上存在較大差別。內(nèi)部審計人員對風(fēng)險評估不僅用于確定單個審計項目中的審計重點,而且用風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)來確定審計項目。內(nèi)部審計人員在風(fēng)險環(huán)境中觀察業(yè)務(wù)過程,從而給組織增加更多的價值。
二是改變了過去那種內(nèi)部審計人員根據(jù)檢查歷史業(yè)務(wù)記錄和內(nèi)控系統(tǒng)的歷史運營情況提出意見和建議的做法,更注重風(fēng)險和組織的未來。
三是在內(nèi)部審計領(lǐng)域,風(fēng)險基礎(chǔ)審計中的“風(fēng)險”一詞更多的是指組織的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險,審計人員關(guān)注風(fēng)險也就是關(guān)注組織現(xiàn)存的各種經(jīng)營風(fēng)險及組織為降低經(jīng)營風(fēng)險所進行的各項管理活動。
四是與制度基礎(chǔ)審計比較,運用風(fēng)險基礎(chǔ)審計的內(nèi)部審計人員在審計項目中,不是確認(rèn)和測試控制,而是確認(rèn)和測試管理部門為降低經(jīng)營風(fēng)險而采用的方法和方式。
五是采用風(fēng)險基礎(chǔ)審計,其內(nèi)部審計報告更容易被接受,管理部門也更理解內(nèi)部審計存在的價值。風(fēng)險基礎(chǔ)審計,內(nèi)部審計部門關(guān)注組織的風(fēng)險,可幫助組織更加安全有效地經(jīng)營,不斷有效地增加組織的價值。
(二)風(fēng)險基礎(chǔ)審計的基本程序
一是評估固有風(fēng)險,確定重要領(lǐng)域。
二是了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu),進行控制測試,評估控制風(fēng)險。
三是根據(jù)估計的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險水平,確定檢查風(fēng)險,從而選擇審計方法,制定實施性審計方案。
四是實施實施性審計方案,收集審計證據(jù)。
五是提出審計意見和結(jié)論。
(三)審計風(fēng)險計量公式
風(fēng)險基礎(chǔ)審計立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價。在審計過程中,審計人員不僅要對控制風(fēng)險進行評價,而且要對各個環(huán)節(jié)的各種風(fēng)險進行評價,并在評價的基礎(chǔ)上運用相應(yīng)的控制方法進行實質(zhì)性測試。風(fēng)險基礎(chǔ)審計運用的審計風(fēng)險計量公式是:
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險
固有風(fēng)險是在不考慮內(nèi)部控制的條件下,財務(wù)報表出現(xiàn)錯誤的可能性。審計人員在編制具體審計實施方案時,應(yīng)當(dāng)考查固有風(fēng)險對各重要賬戶或經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的影響,或直接認(rèn)定固有風(fēng)險很高。確定固有風(fēng)險通常應(yīng)考慮的因素有:管理人員的品行和能力;管理人員特別是財會人員的變動情況;管理人員遭受異常壓力的情況;經(jīng)濟業(yè)務(wù)的性質(zhì);影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素;容易產(chǎn)生錯誤的報表項目;需要利用專家工作結(jié)果的重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)和會計事項的復(fù)雜程度;確定賬戶余額時需要運用估計和判斷的程度;容易遭受損失或被挪用的資產(chǎn);會計期間尤其是臨近期末發(fā)生的異常及復(fù)雜交易;在正常的會計處理程序中容易被漏記的交易和事項等。審計工作開始時,并沒有什么辦法可以用來改變固有風(fēng)險,然而審計人員可以通過評價來確定風(fēng)險水平,并根據(jù)評價結(jié)果,修正審計方案。固有風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比,與證據(jù)的數(shù)量成正比。
控制風(fēng)險是被審計單位內(nèi)部控制不能避免或發(fā)現(xiàn)某經(jīng)濟業(yè)務(wù)或會計賬戶內(nèi)發(fā)生重要錯弊的風(fēng)險。當(dāng)一個單位內(nèi)部控制系統(tǒng)不完善時,這種風(fēng)險就會很高。審計人員可以通過對被審計單位有關(guān)內(nèi)部控制的檢查評價來確定控制風(fēng)險水平的高低。一般說來,內(nèi)部控制越有效,控制風(fēng)險越低。與固有風(fēng)險一樣,控制風(fēng)險與檢查風(fēng)險成反比,與證據(jù)的數(shù)量成正比。
檢查風(fēng)險是審計人員在內(nèi)部控制未能發(fā)覺并糾正財務(wù)報表的重要錯誤,運用審計程序和方法也未能發(fā)現(xiàn)這些錯誤所承擔(dān)的風(fēng)險。分析性檢查風(fēng)險水平取決于所選用的分析技術(shù),所依據(jù)的分析模式,分析中所使用的數(shù)據(jù)以及判斷差異情況的根據(jù)等因素。實質(zhì)性檢查風(fēng)險水平受到抽查的數(shù)量和方式,使用的檢查程序和手段,抽查過程中審計人員行為等因素的影響。檢查風(fēng)險決定審計人員計劃收集證據(jù)的數(shù)量。當(dāng)檢查風(fēng)險確定得較低時,審計人員必須收集大量的審計證據(jù)。相反,當(dāng)審計人員愿意承擔(dān)較高的檢查風(fēng)險時,所需收集的審計證據(jù)就少些。
固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估對檢查風(fēng)險有直接影響,固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的水平越高,審計人員就應(yīng)當(dāng)將檢查風(fēng)險確定得越低。此時,審計人員收集的審計證據(jù)數(shù)量就越多。
風(fēng)險基礎(chǔ)審計大量運用了風(fēng)險分析方法,這種風(fēng)險分析方法貫穿于審計的全過程,使審計過程成為一個不斷克服和降低審計風(fēng)險的過程。只有審計人員認(rèn)為審計風(fēng)險已經(jīng)控制在可容忍水平范圍之內(nèi),才能就審計事項表達(dá)審計意見。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 胡春元.風(fēng)險基礎(chǔ)審計[M].東北財經(jīng)大學(xué)出版社,2001(4).
審計模式是一定審計環(huán)境下并與之相適應(yīng)的審計目標(biāo)、審計計劃、審計準(zhǔn)則、審計管理體制和審計機構(gòu)設(shè)置等共同組成的完整體系。審計作為一種技術(shù)手段,隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和審計執(zhí)行者對審計活動本質(zhì)的逐步加深,依次經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒅贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶惋L(fēng)險導(dǎo)向模式這三種模式。
制度導(dǎo)向?qū)徲嬘址Q內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫛ｋS著股份有限公司的不斷出現(xiàn),社會公眾更多關(guān)注的是財務(wù)報表的公允性、真實性。基于這樣的前提,產(chǎn)生了以評價企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ),然后確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍,并依此收集審計證據(jù)、形成審計意見的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/p>
制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降闹攸c明確,把企業(yè)內(nèi)控制度及其執(zhí)行情況作為主要的審計對象,極大地提高了審計抽樣質(zhì)量。可以說,制度導(dǎo)向?qū)徲嬙诒ＷC審計結(jié)論具有一定可靠水平的前提下提高了審計工作效率,降低了審計成本,并能夠有效地幫助企業(yè)改善經(jīng)營管理。
風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭髮徲嬋藛T的審計思維要跳出賬簿,跳出內(nèi)部控制。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶铒@著的特點是,它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價,并以此作為出發(fā)點,制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃,將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。
二、新舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式的區(qū)別
(一)審計風(fēng)險模型不同
舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式以“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計風(fēng)險模型。
新審計準(zhǔn)則體系的審計模式以“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”為審計風(fēng)險模型。現(xiàn)代審計風(fēng)險模型在傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型的基礎(chǔ)上進行了改進,形式上有所簡化。會計報表整體層次風(fēng)險主要指戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險,把戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險融入現(xiàn)代審計模型,可建立一個更全面的審計風(fēng)險分析框架。
(二)對注冊會計師的要求不同
舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式是建立在“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)之上的,使得傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向的審計方法不對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險實施評估程序,對注冊會計師的綜合素質(zhì)要求不是很高,使得不懂管理知識、行業(yè)知識的注冊會計師也可以進行審計工作。
新審計準(zhǔn)則體系的審計模式把思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”上,要求注冊會計師以質(zhì)疑的態(tài)度評價所獲取審計證據(jù)的有效性,并密切關(guān)注相互矛盾的審計證據(jù)以及對文件或管理當(dāng)局聲明的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)。注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對。注冊會計師不但要掌握一些常用分析工具,還必須要學(xué)習(xí)現(xiàn)代管理知識和接受行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)。
(三)審計起點不同
在舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式中,固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時,某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄍㄟ^綜合評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序。
在新審計準(zhǔn)則體系的審計模式中,通過綜合評估經(jīng)營控制風(fēng)險以確定實質(zhì)性測試的范圍、時間和程序,其審計起點為企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程。這種新模式的優(yōu)點是將審計的重心前移到風(fēng)險評估,這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險,因此,主要針對風(fēng)險設(shè)計實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。
(四)內(nèi)部控制要素不同
舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進行,保護資產(chǎn)的安全和完整,發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤與防止舞弊,保證會計資料的真實、合法、完整而制定和實施的政策與程序。內(nèi)部控制要素包括控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序。
新審計準(zhǔn)則體系的審計模式下的內(nèi)部控制是指被審計單位為了合理保證財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵循,由治理當(dāng)局、管理當(dāng)局和其他人員設(shè)計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制的三要素擴充為五要素,即控制環(huán)境、被審計單位的風(fēng)險評估過程、與財務(wù)報告相關(guān)的信息系統(tǒng)和溝通、控制活動和對控制活動的監(jiān)督。
(五)風(fēng)險評估方式不同
舊審計準(zhǔn)則體系的審計模式中的風(fēng)險評估是一種直接的方式,即直接評估重大錯報的概率。
新審計準(zhǔn)則體系的審計模式是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手,間接地對審計風(fēng)險進行評估,因為經(jīng)營風(fēng)險越高,審計風(fēng)險也越大,也就是管理舞弊的可能性越大;并且從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效地發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報。此外,會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經(jīng)營風(fēng)險入手,才能進行正確的評估。
三、新舊審計體系審計模式比較分析的啟示
(一)依據(jù)增值服務(wù)合理提高審計收費
改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ讲粌H關(guān)注風(fēng)險,而且對舊的審計模式進行了擴展和延伸。依照改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊髸黾邮聞?wù)所的審計成本,但在目前國內(nèi)各事務(wù)所競爭激烈的情況下直接提高審計收費又不可行。解決這種矛盾的途徑可以是,在審計過程中根據(jù)企業(yè)的不同情況調(diào)整審計程序,讓客戶感到他們獲得了審計以外的很多增值服務(wù)。此舉,不僅有助于新審計模式的順利實施,同時,也保證了注冊會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)。
(二)提高注冊會計師的素質(zhì)
根據(jù)改良后風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降囊?注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境,不僅要具備會計、審計方面的專業(yè)知識,還要掌握戰(zhàn)略管理、業(yè)績評價、信息系統(tǒng)管理等現(xiàn)代企業(yè)管理方面的知識,具備較高的風(fēng)險分析水平和職業(yè)判斷能力。在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?注冊會計師需要采用復(fù)雜系統(tǒng)的認(rèn)知模式,從而了解、分析客戶風(fēng)險管理過程以及客戶控制風(fēng)險的手段、方法。
(三)完善法律環(huán)境及監(jiān)管手段
從理論上來說,只要當(dāng)注冊會計師認(rèn)為審計風(fēng)險達(dá)到可接受的低水平,不會導(dǎo)致巨大的審計風(fēng)險損失,就可以簽發(fā)審計報告了。這在法律風(fēng)險較低時很容易產(chǎn)生審計師的道德風(fēng)險問題。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管是否成熟,一個成熟的法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用,還可以起到監(jiān)督作用。所以,從法律環(huán)境和行業(yè)監(jiān)管的改善入手,可以為審計的公正性提 供有效地保障。
(四)使用并完善輔助審計的軟件
在改良后的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街蟹治鲂詮?fù)核程序占據(jù)非常重要的地位,而輔助審計軟件的使用在其中發(fā)揮著重要的作用。西方發(fā)達(dá)國家大量運用分析性復(fù)核程序的條件是輔助審計程序的開發(fā)和運用,它可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析,依據(jù)軟件模型自行處理數(shù)據(jù),使運用分析性復(fù)核程序成為節(jié)約成本的重要手段。
關(guān)鍵詞: 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?重大錯報風(fēng)險評估 程序 方法 建議
一、引言
我國在新準(zhǔn)則中所提倡的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^了解被審計單位及其環(huán)境,評估被審計單位的風(fēng)險程度,確定剩余風(fēng)險,執(zhí)行額外審計程序,將剩余風(fēng)險降低到可接受的水平。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且詰?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為核心,強調(diào)以了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點,以識別、評估和應(yīng)對會計報表重大錯報風(fēng)險為中心進行審計,側(cè)重于評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險。新的審計風(fēng)險模型為:審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險;重大錯報風(fēng)險是指會計報表審計前存在重大錯報的可能性。重大錯報風(fēng)險分為兩個層次:報表整體層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。通過對財務(wù)報表整體層次的重大錯報風(fēng)險風(fēng)險分析,可以在源頭和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報,從而解決高層串通舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導(dǎo)致財務(wù)報表存在錯報的問題。認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險主要來源于經(jīng)濟交易事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度與實際不符,企業(yè)管理當(dāng)局由于本身的認(rèn)識和技術(shù)水平,以及由于企業(yè)管理當(dāng)局局部或個別人員舞弊或造假造成的風(fēng)險。
一、重大錯報風(fēng)險評估的意義
(一)作為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匦牡闹卮箦e報風(fēng)險評估,通過注冊會計師對財務(wù)報表整體層次和認(rèn)定層次來評估重大錯報風(fēng)險的評估可以更好地針對評估出的財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險,合理運用職業(yè)判斷分別確定總體應(yīng)對措施和設(shè)計、實施進一步審計程序,將審計風(fēng)險降至可接受的低水平。
(二)重大錯報風(fēng)險評估中還注重強調(diào)注冊會計師評估的財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險,以及采取的特殊的舞弊風(fēng)險因素的考慮,對擬實施進一步審計程序,以及整體審計策略都具有重大影響。
(三)重大錯報風(fēng)險評估從戰(zhàn)略和系統(tǒng)的角度全面考慮被審計及其環(huán)境,運用戰(zhàn)略分析等先進審計技術(shù)方法,識別和評估重大錯報風(fēng)險,提高了審計效率,降低了審計風(fēng)險。
二、重大錯報風(fēng)險評估的程序和方法
(一)重大錯報風(fēng)險評估程序
1.了解被審計單位及其情況,對客戶進行戰(zhàn)略經(jīng)營分析,包括戰(zhàn)略分析和經(jīng)營流程分析,以評估戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營流程風(fēng)險,戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營流程風(fēng)險構(gòu)成了戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險。
2.了解被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價,以及被審計單位對會計政策的選擇和運用,初步評估績效風(fēng)險。
3.經(jīng)過對被審計單位經(jīng)營戰(zhàn)略、經(jīng)營流程、經(jīng)營績效的分析,審計師已經(jīng)對客戶的內(nèi)部控制有了初步的了解,運用內(nèi)部控制評價法對被審計單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價而確定控制風(fēng)險水平。
4.綜合考慮被審計單位的戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營流程風(fēng)險、績效風(fēng)險、控制風(fēng)險與特殊考慮的舞弊風(fēng)險,系統(tǒng)地評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險。
(二)重大錯報風(fēng)險評估方法
1.戰(zhàn)略分析。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅客戶成功執(zhí)行戰(zhàn)略,從而達(dá)到經(jīng)營目標(biāo)的潛在風(fēng)險因素來識別戰(zhàn)略風(fēng)險的。
公司的外部環(huán)境是指那些能影響公司經(jīng)營成敗,但又在公司外部而非公司所能完全控制的外部因素。分析公司外部環(huán)境的目的,就是要找出外部環(huán)境是否存在為公司提供的可以加以利用的發(fā)展機會,以及外部環(huán)境對公司發(fā)展是否構(gòu)成威脅。通過各個行業(yè)的外部經(jīng)營風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)對企業(yè)在宏觀環(huán)境中的存在的潛在風(fēng)險進行分析。
2.經(jīng)營流程分析。注冊會計師通過分析被審計單位內(nèi)部環(huán)境,理解被審計單位的經(jīng)營流程,識別關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),進行經(jīng)營流程風(fēng)險的評估。
(1)通過分析出重要的戰(zhàn)略風(fēng)險識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。在戰(zhàn)略分析后,注冊會計師需要匯總已經(jīng)識別出的戰(zhàn)略風(fēng)險,根據(jù)其重要程度來識別戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險所指向的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié),并對所識別的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)進行分析。
(2)通過重要的交易類別和其他異常情況識別出關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。通過戰(zhàn)略分析后,注冊會計師在對被審計單位的經(jīng)營管理的理解,確定對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的重要交易類別和異常情況是否對相關(guān)會計報表及其認(rèn)定的影響。根據(jù)影響的重要程度來識別被審計單位的關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)。
3.內(nèi)部控制評價分析。內(nèi)部控制評價法是指通過對被審計單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的評價而確定審計風(fēng)險水平的一種方法。
對內(nèi)部控制的評價可以分三步進行:首先,了解企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)并作出相應(yīng)的記錄;其次,實行符合性測試,證實有關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行的效果;最后,評價內(nèi)部控制的強弱,即評價控制風(fēng)險。注冊會計師可以通過包括詢問、審閱證據(jù)、實地觀察、追蹤執(zhí)行過程等方法,據(jù)以評估因內(nèi)部控制產(chǎn)生的相關(guān)可能導(dǎo)致重大錯報的控制風(fēng)險。
4.舞弊風(fēng)險因素分析。關(guān)注和評價舞弊風(fēng)險為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計的重要內(nèi)容,它同時也體現(xiàn)出一種風(fēng)險意識而非利益意識的現(xiàn)代審計策略、思維。注冊會計師最大的敵人是管理層舞弊,管理層舞弊往往會繞過或逾越內(nèi)部控制,所以過去的審計方法往往會導(dǎo)致控制風(fēng)險很低而實際上審計風(fēng)險很高的問題。
三、在我國實務(wù)中運用重大錯報風(fēng)險評估方法的建議
(一)運用重大錯報風(fēng)險評估方法前提條件
要對重大錯報風(fēng)險進行正確的評估,必須滿足以下前提條件。
1.審計人員需具備較高的職業(yè)素質(zhì)。正確評估重大錯報風(fēng)險是建立在對企業(yè)環(huán)境特別是與企業(yè)有關(guān)的環(huán)境充分了解、分析的基礎(chǔ)上的,其對審計人員提出了較高要求,審計人員不僅需具備專業(yè)知識,掌握管理、統(tǒng)計等基本知識,而且應(yīng)對金融、法律政治常識有所了解。
2.企業(yè)應(yīng)做好財務(wù)基礎(chǔ)工作,具備審計條件。被審計企業(yè)必須建立完整的憑證、賬簿等財務(wù)核算系統(tǒng)和財務(wù)核算制度,做到賬證一致、賬表一致,使審計人員有基本的、充分的財務(wù)資料依據(jù)。
3.健全注冊會計師組織管理體制,建立規(guī)范的執(zhí)業(yè)競爭機制,使審計人員真正做到獨立、客觀、公正。這是注冊會計師的靈魂,是審計工作開展的基本前提,如果無法保證,整個審計工作就會失去意義,審計人員也就無法發(fā)揮其作用。
4.良好的審計環(huán)境、健全的各項法規(guī)制度、審計執(zhí)業(yè)界同社會各界的良好聯(lián)系與溝通、社會各界對審計工作的廣泛支持,是正確處理重大錯報風(fēng)險的前提。審計是一項需要協(xié)同合作的工作,如果失去了社會各界的理解與支持,審計工作將難以進行,重大錯報也將無從披露,審計就失去了其存在意義。
(二)運用重大錯報風(fēng)險評估方法的建議
1.提高和完善審計從業(yè)人員素質(zhì)。應(yīng)大力培養(yǎng)專業(yè)人才,以及提升注冊會計師謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)判斷能力,完善制定執(zhí)業(yè)后續(xù)教育準(zhǔn)則的具體準(zhǔn)則,加大對注冊會計師的后續(xù)教育培訓(xùn),不斷在后續(xù)培訓(xùn)中提升注冊會計師在管理、統(tǒng)計等基本知識,以及金融、法律政治常識的綜合能力。
2.完善公司治理結(jié)構(gòu)。制定相關(guān)法律,完善上市公司“審計委員會”制度。對被審計單位管理當(dāng)局更換會計師事務(wù)的隨意性進行了約束,同時督促上市公司財務(wù)報告及相關(guān)信息的規(guī)范運作,防止注冊會計師受管理人員左右,加強注冊會計師在執(zhí)業(yè)中獨立性的監(jiān)督。
3.加強立法,明確事務(wù)所及注冊會計師的執(zhí)業(yè)法律責(zé)任。從注冊會計師擔(dān)負(fù)的社會責(zé)任出發(fā),從維護社會公眾利益出發(fā),從注冊會計師行業(yè)存在的必要性出發(fā),明確注冊會計師和會計師事務(wù)所的法律責(zé)任,特別是經(jīng)濟責(zé)任的承擔(dān),使行業(yè)在法制的范圍內(nèi)良性競爭。
4.加強信息系統(tǒng)的建設(shè)。會計師事務(wù)所必須建立強大的信息系統(tǒng),以便注冊會計師在對被審計單位進行風(fēng)險評估時更好地了解企業(yè)的戰(zhàn)略、風(fēng)險管理、業(yè)績衡量等情況及環(huán)境,系統(tǒng)戰(zhàn)略評估被審計單位的重大錯報風(fēng)險,提高審計效率,降低審計風(fēng)險。
綜上所述,作為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛匦牡闹卮箦e報風(fēng)險評估在審計實務(wù)中起著關(guān)鍵的作用,規(guī)范與使用重大錯報風(fēng)險評估的程序和方法可以提高審計效率,保證審計質(zhì)量,促進我國注冊會計師在實務(wù)中執(zhí)業(yè)能力的提高。
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盡管目前對重要性原則的表述不盡相同，但其認(rèn)識基本一致，即如果信息的錯報或漏報影響到報表使用者的判斷或決策，那么該信息就是重要的。國際審計準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據(jù)財務(wù)報表采取的經(jīng)濟決策，信息就具有重要性；國際審計實務(wù)委員會公布的國際審計準(zhǔn)則第25號指出，重要性涉及的財務(wù)資料誤報的數(shù)量或性質(zhì)不論是個別的還是合計的，作為這種誤報的結(jié)果將會對人們依據(jù)這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產(chǎn)生影響。我國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1221號――重要性，將重要性定義為重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表做出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。在理解重要性的具體內(nèi)涵時，必須認(rèn)識到由于審計方法或?qū)徲嫵杀镜南拗疲攧?wù)報表審計只能起到合理保證的作用，注冊會計師在審計過程中必須站在財務(wù)報表使用者的角度上，考慮在具體的審計環(huán)境下，財務(wù)報表的某項錯報是否足以改變或影響財務(wù)報表使用者的相關(guān)決策，所以運用重要性的關(guān)鍵是確定多少金額及以上的錯報會影響到信息需求者的決策。在我國的審計實務(wù)中，結(jié)合重要性標(biāo)準(zhǔn)的具體含義做進一步延伸界定為重要性水平，這也是審計實務(wù)工作者對重要性的習(xí)慣性表述，而這種做法與重要性的含義邏輯上一致。因為重要性標(biāo)準(zhǔn)是如果一項錯報對財務(wù)報表使用者相關(guān)決策影響程度大，在臨界點之上的錯報是重要的。反之該項錯報不重要。所以超過重要性水平的錯報，重要性程度較高，審計人員必須調(diào)整和設(shè)計審計程序，將超過重要性水平的錯報查出來，為報表使用者提供真實的財務(wù)報表。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽崉?wù)模式下，注冊會計師確定兩個層次的重要性水平，就某一特定的被審計單位而言，出具真實公允的財務(wù)報表是被審計單位管理當(dāng)局的責(zé)任，而報表中的錯報漏報到多大程度會影響到報表使用者的判斷決策是客觀存在的，這個尺度只有管理當(dāng)局最清楚。但這個客觀的重要性水平是一個非常抽象的標(biāo)準(zhǔn)，對注冊會計師而言具有不可確知性，只能利用對被審計單位的理解和職業(yè)判斷進行評估。且目前也沒有尺度去評價CPA所估計的重要性水平是接近還是偏離客觀重要性水平，所以伴隨CPA這種職業(yè)判斷的審計風(fēng)險接踵而來，不僅如此，不同的報表使用者容許報表中存在的錯報或漏報嚴(yán)重程度不盡相同，但在實踐中，注冊會計師用統(tǒng)一的量化的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)來指導(dǎo)審計實務(wù)，將承擔(dān)一定的審計風(fēng)險，實踐中重要性水平的確定和注冊會計師承擔(dān)審計風(fēng)險存在必然聯(lián)系。
審計風(fēng)險是指財務(wù)報表中存在重大錯報，審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性。由于財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)是一種保證程度較高的鑒證業(yè)務(wù)，CPA應(yīng)當(dāng)確定一個合理、可接受的審計風(fēng)險水平。CPA考慮到審計成本、會計師事務(wù)所對待風(fēng)險的態(tài)度及審計失敗承受能力的大小確定的可接受審計風(fēng)險水平應(yīng)足夠低。審計實務(wù)中，將審計風(fēng)險分為兩個層次，重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。前者是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報可能性，與被審計單位本身所面臨的環(huán)境相關(guān)，財務(wù)報表本身并不能反映諸如戰(zhàn)略風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險等因素，所以注冊會計師對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險水平的評估必須利用系統(tǒng)觀方法把被審計單位所面臨的宏觀因素融入到財務(wù)報表整體層次中，如了解被審計單位行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境，分析被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等因素，然后將整體層次的重大錯報風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯報聯(lián)系起來。針對具體認(rèn)定層次風(fēng)險嚴(yán)重性和可能性，確定進一步的審計程序，CPA通過實施具體的審計程序，收集到充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)來控制檢查風(fēng)險水平，所以從審計人員角度看，確定各個認(rèn)定層次的重要性水平，但能否查出各個認(rèn)定層次的錯報漏報是否超過重要性水平這本質(zhì)上屬于審計檢查風(fēng)險。對重大錯報風(fēng)險水平進行恰當(dāng)評估基礎(chǔ)上，只有將審計檢查風(fēng)險降到可接受范圍之內(nèi)，才能達(dá)到審計后的報表容許的錯報或漏報在重要性水平之下，審計風(fēng)險在可承受范圍之內(nèi)。
二、審計程序的界定
審計計劃階段確定的重要性水平，可接受的審計風(fēng)險水平，最終都是在為注冊會計師實施審計程序范圍的大小服務(wù)。而隨著審計程序?qū)嵤┓秶牟粩嗉由罴皩Ρ粚徲媶挝痪唧w情況的不斷了解，注冊會計師不斷修正審計計劃階段確定的重要性水平和審計風(fēng)險水平。所以審計程序范圍與計劃階段確定的重要性水平、審計風(fēng)險水平具有相對應(yīng)的關(guān)系。
現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑢徲嫵绦虬磳嵤┑哪康姆譃轱L(fēng)險評估、控制測試、實質(zhì)性測試。風(fēng)險評估程序是以了解被審計單位及其環(huán)境并進行恰當(dāng)評估重大錯報風(fēng)險為起點和導(dǎo)向，獲得包括對企業(yè)外部、內(nèi)部環(huán)境的風(fēng)險的初步了解和識別，并根據(jù)初步評估結(jié)果，計劃和實施控制測試程序，然后根據(jù)風(fēng)險評估程序和控制測試的結(jié)果，計劃和實施實質(zhì)性測試程序。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬓吕砟钍窃鰪婏L(fēng)險評估的新導(dǎo)向和進一步審計程序的針對性。如果初步評估重大錯報風(fēng)險水平較高，則CPA應(yīng)實施更多實質(zhì)性測試而相應(yīng)減少控制測試的范圍，把從宏觀著眼識別和評估出的重大錯報風(fēng)險與微觀的某類交易、賬戶余額及列報認(rèn)定相聯(lián)系，通過實施具體的細(xì)節(jié)測試和分析性測試，將認(rèn)定層次的錯報或漏報查出，控制檢查風(fēng)險水平，通過將組成財務(wù)報表三個認(rèn)定層次的超過重要性水平的錯報或漏報查出，才能合理保證財務(wù)報表整體不存在重大錯報，審計風(fēng)險也能降低到可接受范圍之內(nèi)。
三、重要性水平、審計風(fēng)險與審計程序的關(guān)系
在既定的、可接受的審計風(fēng)險水平一定的前提下，初步評估的重大錯報風(fēng)險與檢查風(fēng)險水平成反向關(guān)系。檢查風(fēng)險是指CPA未能發(fā)現(xiàn)某一認(rèn)定存在錯報，該錯報單獨或連同其他錯報是重大的可能性小，即該錯報在重要性水平之下，這樣注冊會計師承擔(dān)的檢查風(fēng)險水平會很低。如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)某項認(rèn)定單獨或連同其他錯報認(rèn)定發(fā)生超過重要性水平的錯報的可能性大，CPA需要實施的審計范圍就越大，實施的審計程序類型就要更多一些。當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平偏低，CPA估計的重要性水平可以偏高，雖然重要性水平判斷風(fēng)險增加，但由于重大錯報風(fēng)險水平降低，也可抵消重要性水平估計偏高所帶來的審計判斷風(fēng)險，從而使審計風(fēng)險降低至可接受水平。融合前者重要性水平與審計風(fēng)險成反向關(guān)系，利用層次分析法界定評定重要性水平、重大錯報風(fēng)險水平和檢查風(fēng)險水平之間的關(guān)系如圖1：
風(fēng)險評估程序和控制測試結(jié)果表明，如果計劃階段確定的重要性水平偏高，CPA實際面臨的審計風(fēng)險水平超過了可接受檢查風(fēng)險水平，根據(jù)初步評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計的審計程序?qū)⒉辉龠m用，如果可能，可以一方面通過擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，另一方面修改計劃實施的實質(zhì)性測試的時間、范圍和降低檢查風(fēng)險。計劃階段確定的重要性水平越高，則報表中容忍的錯報數(shù)額越大，CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險越小，反之越高。所以重要性水平與審計風(fēng)險水平成反向關(guān)系。但CPA確定的重要性水平一定要客觀，且不可人為降低審計風(fēng)險水平而提高重要性水平金額。這樣反而加大了CPA承擔(dān)的審計風(fēng)險水平。CPA在審計開始時，確定兩個層次的重要性水平。通過了解被審計單位及其環(huán)境所實施的風(fēng)險評估程序，初步評出重大錯報風(fēng)險水平不同情況下，可能會修正初始確定的財務(wù)報表整體重要性水平。進而分配到各個認(rèn)定層次的重要性水平也會不同。針對各個認(rèn)定層次所實施的審計程序的性質(zhì)、時間、范圍會受到影響，注冊會計師收集到的審計證據(jù)也會多寡不均。這樣注冊會計師承受的檢查風(fēng)險水平會不同，當(dāng)重大錯報風(fēng)險水平評估較高時，CPA所承擔(dān)各個認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平必須降下來。兩者成反向關(guān)系基礎(chǔ)上才能保證可接受的審計風(fēng)險水平最低。
在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较拢粤私獗粚徲媶挝患捌洵h(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險為重心，確定或修正計劃階段所估計的重要性水平的客觀性，通過實施兩個層次的審計程序，在無法改變重大錯報風(fēng)險水平的前提下，改變認(rèn)定層次的檢查風(fēng)險水平從而將認(rèn)定層次所包含的錯報或漏報降低在重要性水平之下，整個財務(wù)報表層次的錯報或漏報在整體層次的重要性水平之下。能合理評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險成為評價會計師事務(wù)所及CPA專業(yè)勝任能力和考驗審計質(zhì)量的關(guān)鍵尺度與決定性因素。以CPA動態(tài)分析重大錯報為依據(jù)調(diào)整重要性水平，要求CPA根據(jù)重大錯報風(fēng)險的實際變化通過調(diào)節(jié)檢查風(fēng)險水平來修正審計程序性質(zhì)、時間和范圍，從而把審計風(fēng)險降低到可接受范圍之內(nèi)，審計任務(wù)就能順利完成。
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