時(shí)間：2022-07-22 00:34:48
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇年度審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
二、與項(xiàng)目直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位屬于本審計(jì)機(jī)關(guān)管轄的，由于是否列入年度審計(jì)計(jì)劃，存在以下兩種情況：
1.沒有列入年度審計(jì)計(jì)劃。
上述與項(xiàng)目直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位雖然屬于本審計(jì)機(jī)關(guān)管轄，但是由于沒有列入年度審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)機(jī)關(guān)不能單獨(dú)出具審計(jì)報(bào)告和作出審計(jì)處理處罰。在沒有列入年度審計(jì)計(jì)劃時(shí)，其處理方式與沒有審計(jì)管轄權(quán)相同，只能是移送司法機(jī)關(guān)或紀(jì)檢監(jiān)察等機(jī)關(guān)和有關(guān)部門處理。
2.列入本審計(jì)機(jī)關(guān)年度審計(jì)計(jì)劃。
上述與項(xiàng)目直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位既屬于本審計(jì)機(jī)關(guān)管轄，也列入年度審計(jì)計(jì)劃，由于審計(jì)組不同、審計(jì)時(shí)間不同，也存在兩種情況：
一是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)在前，對(duì)上述設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位需要作出處理處罰的，理論上在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部可以協(xié)調(diào)，將需要作出審計(jì)處理處罰的事項(xiàng)交由執(zhí)行審計(jì)上述設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位的審計(jì)組，由相應(yīng)的審計(jì)組按程序、按規(guī)定作出相應(yīng)的處理處罰決定。上述分析只是在理論上成立，事實(shí)上由于審計(jì)組分屬審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部不同部門，內(nèi)部協(xié)調(diào)是否能夠完全到位，能否在兩個(gè)審計(jì)組之間無縫對(duì)接，審計(jì)實(shí)踐中很難做到，特別是審計(jì)機(jī)關(guān)的層級(jí)越高越難做到。
二是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)在后，當(dāng)年審計(jì)計(jì)劃安排的上述設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位的審計(jì)事項(xiàng)已經(jīng)執(zhí)行完畢，審計(jì)機(jī)關(guān)已經(jīng)按規(guī)定出具了審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定。但是在對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)并調(diào)查與項(xiàng)目直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位取得項(xiàng)目資金的真實(shí)性、合法性的過程中，發(fā)現(xiàn)上述單位存在已經(jīng)出具的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定外的審計(jì)機(jī)關(guān)法定職權(quán)范圍內(nèi)可以處理處罰的違法違規(guī)問題，由于計(jì)劃已經(jīng)執(zhí)行完畢，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目實(shí)施審計(jì)的審計(jì)組則不能出具審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定，也即不能在審計(jì)機(jī)關(guān)法定職權(quán)范圍內(nèi)對(duì)上述單位的違法違規(guī)問題作出處理處罰，只能移送司法機(jī)關(guān)或紀(jì)檢監(jiān)察等機(jī)關(guān)和有關(guān)部門處理。根據(jù)上述分析可以看到，是否列入審計(jì)機(jī)關(guān)的年度審計(jì)計(jì)劃，是審計(jì)機(jī)關(guān)是否能夠直接按照法定職權(quán)對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的違法違規(guī)問題進(jìn)行處理處罰的關(guān)鍵。
事實(shí)上，在審計(jì)實(shí)踐中，不管是否列入審計(jì)計(jì)劃，對(duì)建設(shè)項(xiàng)目直接有關(guān)的設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、供貨等單位都不能直接處理處罰，不管是否是本審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)管轄，均只能移送，審計(jì)管轄權(quán)讓位于審計(jì)計(jì)劃，審計(jì)管轄權(quán)、審計(jì)處理權(quán)均未落實(shí)。產(chǎn)生上述問題的原因主要是投資項(xiàng)目參與單位眾多、經(jīng)濟(jì)成分、隸屬關(guān)系層次復(fù)雜，模糊了人們的視覺。歸根到底，參與投資項(xiàng)目建設(shè)的單位無非是合同關(guān)系或者是行政審批管理關(guān)系，但主要以合同作為紐帶相互聯(lián)系，并以合同作為分配工作、劃分權(quán)力和責(zé)任關(guān)系的依據(jù)。項(xiàng)目參與方之間在此建設(shè)過程中的協(xié)調(diào)主要通過合同、法律和規(guī)范實(shí)現(xiàn)。但無論合同關(guān)系或者是行政審批管理關(guān)系，都不能游離于被監(jiān)督之外。
事實(shí)上，審計(jì)法定處理處罰權(quán)讓渡于審計(jì)計(jì)劃管理不是審計(jì)立法的本意。《審計(jì)法》第四十六條規(guī)定對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定，區(qū)別情況采取處理措施，并可以依法給予處罰。《中華人民共和國國家審計(jì)準(zhǔn)則》也規(guī)定屬于審計(jì)職權(quán)范圍的，直接提出處理處罰意見，不屬于審計(jì)職權(quán)范圍的，提出移送處理意見。審計(jì)法實(shí)施條例起草小組編寫的《新〈審計(jì)法實(shí)施條例〉解讀》在談到如何理解與把握審計(jì)機(jī)關(guān)處理處罰權(quán)時(shí)也明確提出，應(yīng)當(dāng)主要以已明確審計(jì)機(jī)關(guān)為執(zhí)法主體的具體法律、行政法規(guī)的規(guī)定作為作出審計(jì)決定的法律依據(jù)。必要時(shí)，其他有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、行政法規(guī)，也可以成為審計(jì)機(jī)關(guān)作出審計(jì)決定的法律依據(jù)。當(dāng)然，上述審計(jì)處理的種類僅限于《審計(jì)法》第四十六條規(guī)定的處理種類，處罰的種類僅限于《審計(jì)法實(shí)施條例》第四十九條第一款規(guī)定的警告、罰款和沒收違法所得等種類。另一方面，一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的組織者或法人，主要從事的是建設(shè)規(guī)劃、計(jì)劃、設(shè)計(jì)、征地、施工、監(jiān)理、材料供應(yīng)、設(shè)備采購、資金供應(yīng)等協(xié)調(diào)工作，不從事形成建設(shè)項(xiàng)目實(shí)體的具體工作。對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的審計(jì)必然涉及上述相關(guān)單位，因此《審計(jì)法》規(guī)定“審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的預(yù)算執(zhí)行情況和決算，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督”，而不是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府投資和以政府投資為主的建設(shè)項(xiàng)目的法人，進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。
根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度(試行)》的規(guī)定和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于開展～年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于～年7月4日至8月30日對(duì)50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所(包括分所)進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查。現(xiàn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行匯報(bào)：
一、今年檢查工作的特點(diǎn)和基本做法
開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實(shí)施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)～年度的檢查工作從計(jì)劃、組織、實(shí)施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。
(一)認(rèn)真做好檢查前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。
中注協(xié)檢查工作布置會(huì)后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計(jì)劃，確定了～年檢查對(duì)象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容;召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會(huì)，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對(duì)40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn);針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。
(二)檢查工作的特點(diǎn)和基本做法
按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會(huì)與財(cái)政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對(duì)50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中～年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會(huì)自律性檢查的事務(wù)所3家，同時(shí)對(duì)上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。
檢查范圍：～年14月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)～年度審計(jì)報(bào)告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計(jì)報(bào)告共2451份，檢查組抽查226份(其中上市公司報(bào)告4份)，抽查比例為9.2%。
為便于檢查人員工作，同時(shí)不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實(shí)際出發(fā)采取了實(shí)地檢查和報(bào)送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時(shí)，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計(jì)部門或?qū)徲?jì)小組的業(yè)務(wù)項(xiàng)目;選擇不同的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)報(bào)告。
這次檢查工作給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供了一次相互交流的機(jī)會(huì)，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會(huì)，看作是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會(huì)。通過檢查人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。
二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
(一)內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題
對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場(chǎng)詢問并結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目的檢查來進(jìn)行。
檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項(xiàng)目承接、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理、各級(jí)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計(jì)工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。
但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲?jì)手冊(cè)，有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級(jí)復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級(jí)復(fù)核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場(chǎng)開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項(xiàng)目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項(xiàng)目組由于人員組成的不同，使項(xiàng)目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。
(二)職業(yè)道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場(chǎng)與相關(guān)審計(jì)人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意違背職業(yè)道德的情況。
但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的20-30%;注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)、不正當(dāng)競(jìng)爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢(shì)，這種狀況勢(shì)必加劇同行間的不正當(dāng)競(jìng)爭。
三、具體審計(jì)項(xiàng)目存在的問題分析
(一)法律責(zé)任問題
1、對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任重視不夠。如收集的財(cái)務(wù)報(bào)告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章;將事務(wù)所的名稱作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的頁眉或頁腳;未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易;會(huì)計(jì)報(bào)表附注未將主要報(bào)表項(xiàng)目內(nèi)容予以列示;未披露財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)報(bào)出日期;管理～聲明書不簽日期或簽署日期與審計(jì)報(bào)告日期不一致等問題普遍存在。
2、底稿中存檔的審計(jì)報(bào)告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章;將不應(yīng)作為審計(jì)報(bào)告附件的內(nèi)容作為附件。如在報(bào)告正文有附送會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。
3、新所和小所對(duì)業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計(jì)企業(yè)未蓋章，未明確出具報(bào)告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報(bào)告日期，不恰當(dāng)限定年度審計(jì)報(bào)告的使用范圍等。
法律意識(shí)不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。
(二)綜合類項(xiàng)目存在的問題
1、普遍不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計(jì)計(jì)劃。或者具體審計(jì)計(jì)劃固定化，沒有根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項(xiàng)目的需要。對(duì)審計(jì)程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計(jì)程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實(shí)際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計(jì)計(jì)劃中沒有對(duì)企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，對(duì)重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計(jì)目標(biāo)的描述，對(duì)以前年度審計(jì)的描述簡單，沒有費(fèi)用預(yù)
算，對(duì)重要的審計(jì)領(lǐng)域與科目的審計(jì)程序沒有說明。
2、事務(wù)所普遍對(duì)期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序;對(duì)影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
3、沒有審計(jì)總結(jié)。未編制符合性測(cè)試記錄、審計(jì)差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測(cè)試目的不明確，符合性測(cè)試的結(jié)果與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)、范圍沒有形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)。對(duì)符合性測(cè)試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。
5、未單獨(dú)建立永久性檔案，對(duì)首次接受委托項(xiàng)目的，收集長期檔案資料不齊。
(三)實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在問題
1、對(duì)往來款項(xiàng)的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)程序有的只有賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)，缺少必要的賬齡分析和函證程序;有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對(duì)某物資公司的審計(jì)，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實(shí)施函證的審計(jì)程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。
2、存貨監(jiān)盤程序普遍實(shí)施不到位。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點(diǎn)表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點(diǎn)或抽盤記錄，但沒有將盤點(diǎn)日的數(shù)據(jù)倒扎至報(bào)告日進(jìn)行核對(duì)，使執(zhí)行的審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的;對(duì)因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實(shí)物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序;底稿中缺乏審計(jì)人員對(duì)大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項(xiàng)等。
如某事務(wù)所審計(jì)的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按工程項(xiàng)目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實(shí)物監(jiān)盤的審計(jì)程序。
3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對(duì)于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報(bào)表進(jìn)行判斷。
4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入15.3億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對(duì)審計(jì)結(jié)論形成有力的支持。審計(jì)人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄;有的出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不支持審計(jì)結(jié)論或二者不一致的情況;有的搜集審計(jì)證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計(jì)結(jié)論的依據(jù);部分審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于重要事項(xiàng)沒有取得審計(jì)證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。
如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.30%，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.41%，～年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分關(guān)注交易對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等;審計(jì)人員未對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件;未關(guān)注公司是否已實(shí)際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗(yàn)收合格的證明。
7、審計(jì)意見類型不恰當(dāng)。
(1)部分事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計(jì)事項(xiàng)說明方式敘述。
(2)審計(jì)報(bào)告中審計(jì)范圍的界定不正確。某公司是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，該所審計(jì)的是其母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，僅對(duì)母公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見而非合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但是在審計(jì)報(bào)告范圍段中的表述是“我們審計(jì)了后附某公司～年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及～年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。……”，無形中擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
(3)對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的方式替代審計(jì)報(bào)告意見，以此“規(guī)避”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利～年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷(受益期10年)。上述事項(xiàng)影響利潤減少366萬元(報(bào)表利潤-85萬元)，僅在報(bào)表附注中說明未在報(bào)告中披露，審計(jì)報(bào)告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。
(4)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號(hào)審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費(fèi)324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計(jì)入“其他應(yīng)付款”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就此事項(xiàng)向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，將此事項(xiàng)作為無保留意見審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
(5)企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用錯(cuò)誤，事務(wù)所出具無保留意見報(bào)告。如某審計(jì)報(bào)告意見段中說明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露采取的會(huì)計(jì)政策是《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，審計(jì)底稿的管理～聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
(6)沒有充分考慮重大事項(xiàng)不符事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響
某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，底稿記錄長期借款函證與報(bào)表差額較大, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有進(jìn)一步檢查差異原因;某企業(yè)1995年成立，～年未編制利潤表而將損益項(xiàng)目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， ～年度審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本年度仍出具無保留意見報(bào)告。
(7)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行保留、對(duì)企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項(xiàng)報(bào)，仍在審計(jì)報(bào)告中予以保留，盲目回避審計(jì)責(zé)任。
(8)對(duì)資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)
營能力關(guān)注不夠，審計(jì)程序不到位。某事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報(bào)表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計(jì)程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。
四、對(duì)此次檢查的處理意見
針對(duì)上述檢查中出現(xiàn)的問題，對(duì)審計(jì)過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：
(一)對(duì)兩家事務(wù)所予以通報(bào)批評(píng)：北京泳泓勝會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京宏大興會(huì)計(jì)師事務(wù)所
(二)對(duì)三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京中潤誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京慧運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所
(三)對(duì)六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中漢德會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京國信浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京聯(lián)首會(huì)計(jì)師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京今日升會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
對(duì)以上事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告存在問題簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以談話提醒。
五、幾點(diǎn)意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對(duì)以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個(gè)月內(nèi)以書面的形式上報(bào)協(xié)會(huì)，我們將對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實(shí)。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對(duì)象。
2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對(duì)銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財(cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好履行對(duì)函證實(shí)施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費(fèi)高的問題。
3、檢查中事務(wù)所普遍反映收費(fèi)低的問題。如對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)所采取的招標(biāo)形式，所看重的只是價(jià)格因素，而對(duì)其他因素的關(guān)注程度卻較低，這就從客觀上加劇了事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)的買方與賣方權(quán)利更加不對(duì)稱，地位更加不平等。建議有關(guān)部門制定相應(yīng)的審計(jì)招標(biāo)辦法。
《中華人民共和國審計(jì)法實(shí)施條例》（以下簡稱審計(jì)法實(shí)施條例）頒布實(shí)施，對(duì)《中華人民共和國審計(jì)法》（以下簡稱審計(jì)法）的有關(guān)規(guī)定予以了明確和細(xì)化，使審計(jì)監(jiān)督機(jī)制更加健全，審計(jì)監(jiān)督職責(zé)更加明了，這對(duì)于規(guī)范審計(jì)監(jiān)督行為，強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督指導(dǎo)和推動(dòng)審計(jì)事業(yè)科學(xué)發(fā)展具有十分重大的意義。目前，各地審計(jì)機(jī)關(guān)正在普遍宣傳、學(xué)習(xí)貫徹審計(jì)法實(shí)施條例，審計(jì)法實(shí)施條例5月1日就將正式實(shí)施，如何正確貫徹實(shí)施，是擺在各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)面前的一件大事，本人通過學(xué)習(xí)審計(jì)法實(shí)施條例及以往的審計(jì)工作情況，針對(duì)幾個(gè)具體問題談點(diǎn)自已的體會(huì)供同仁參考。
一、審計(jì)依據(jù)問題
目前各地審計(jì)機(jī)關(guān)在編制審計(jì)方案、制發(fā)審計(jì)通知書和審計(jì)報(bào)告中審計(jì)依據(jù)有兩種操作方式：一是以審計(jì)法第三章16條至30條規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容為審計(jì)依據(jù)，二是除以審計(jì)法第16條至30條規(guī)定外，將各級(jí)政府批轉(zhuǎn)審計(jì)機(jī)關(guān)年度項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃文件作為補(bǔ)充依據(jù)。
上述兩種操作方式，誰對(duì)誰錯(cuò)有待明確，筆者傾向第二種做法，依據(jù)是審計(jì)法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定。
新審計(jì)法第五章審計(jì)程序第38條規(guī)定“審計(jì)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃確定的審計(jì)事項(xiàng)組成審計(jì)組，向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書，遇有特殊情況，經(jīng)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)”。實(shí)施條例第五章審計(jì)程序第三十四條“審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定，按照本級(jí)人民政府和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的要求，確定年度審計(jì)工作重點(diǎn)，編制年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃”。
通過審計(jì)法及其實(shí)施條例的規(guī)定中可以看出審計(jì)機(jī)關(guān)執(zhí)法依據(jù)除法律、法規(guī)規(guī)定外，還應(yīng)按照本級(jí)政府的要求確定年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，遇有特殊情況的須經(jīng)本級(jí)政府批準(zhǔn)才可持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)。依據(jù)審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定作為審計(jì)依據(jù)就存在不完整性。
二、審計(jì)查出違紀(jì)違規(guī)問題定性、處理、處罰依據(jù)問題
目前，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后對(duì)被審計(jì)單位存在的違紀(jì)違規(guī)問題依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定作為審計(jì)定性的依據(jù)，審計(jì)處理、處罰依據(jù)有兩種表現(xiàn)：一是依據(jù)審計(jì)法、審計(jì)法實(shí)施條例、財(cái)政違法行為處罰處分條例及相關(guān)規(guī)章中明確審計(jì)機(jī)關(guān)及其審計(jì)人員具有執(zhí)法主體資格的法律、法規(guī)和規(guī)章；二是依據(jù)國家相關(guān)法律、法規(guī)及規(guī)章規(guī)定作為審計(jì)處理、處罰依據(jù)。
上述兩種做法和表現(xiàn)形式都存在與新修訂的審計(jì)法及其實(shí)施條例相銜接和完善的問題。
新審計(jì)法第四十一條“審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并對(duì)被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見一并研究后，提出審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告；對(duì)違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計(jì)決定或者向有關(guān)主管機(jī)關(guān)提出處理、處罰的意見”。
審計(jì)法實(shí)施條例第5條第二款“審計(jì)機(jī)關(guān)依照有關(guān)財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的法律、法規(guī)，以及國家有關(guān)政策、標(biāo)準(zhǔn)、項(xiàng)目目標(biāo)等方面的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)，對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出處理、處罰的決定”。
審計(jì)法實(shí)施條例第六章法律責(zé)任第四十九條“對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為，審計(jì)機(jī)關(guān)在法定職權(quán)范圍內(nèi)，區(qū)別情況采取審計(jì)法第四十五條規(guī)定的處理措施，可以通報(bào)批評(píng)，給予警告；有違法所得的，沒收違法所得，并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；沒有違法所得的，可以處5萬元以下的罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，可以處2萬元以下的罰款，審計(jì)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)當(dāng)給予處分的，向有關(guān)主管機(jī)關(guān)、單位提出給予處分的建議；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”。
“法律、行政法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為處理、處罰另有規(guī)定的，從其規(guī)定”。
目前，相關(guān)部門起草的法律、法規(guī)和部門規(guī)章都明確有執(zhí)法主體單位，直接借用有關(guān)的法律、法規(guī)和規(guī)章規(guī)定條款作為審計(jì)處理處罰的依據(jù)就存在執(zhí)法體資格不合法的問題。
三、審計(jì)救濟(jì)途徑及受理單位問題
新審計(jì)法第四十八條“被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財(cái)務(wù)收支的審計(jì)決定不服的，可以依法申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟”。
“被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)作出的有關(guān)財(cái)政收支的審計(jì)決定不服的，可以提請(qǐng)審計(jì)機(jī)關(guān)的本級(jí)人民政府裁決，本級(jí)人民政府的裁決為最終決定”。
新審計(jì)法實(shí)施條例第二十四條“審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系，確定審計(jì)管轄范圍；不能根據(jù)財(cái)政、財(cái)務(wù)隸屬關(guān)系確定審計(jì)管轄范圍的，根據(jù)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理關(guān)系，確定審計(jì)管轄范圍”。
根據(jù)法律和法規(guī)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃有本級(jí)政府安排的和上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)授權(quán)或委托的審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)決定中告之的被審計(jì)單位救濟(jì)途徑的受理機(jī)關(guān)有待進(jìn)一步明確。
如何正確貫徹執(zhí)行新修訂的審計(jì)法實(shí)施條例，更好地運(yùn)用實(shí)施條例，推動(dòng)審計(jì)工作更好更快發(fā)展，為地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)保駕護(hù)航，是當(dāng)前和今后各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員的一件大事。針對(duì)上述情況，筆者提出如下建議，供同仁參考：
一、審計(jì)依據(jù)
應(yīng)依據(jù)審計(jì)法相關(guān)條款規(guī)定和各級(jí)政府批轉(zhuǎn)的審計(jì)機(jī)關(guān)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。完整表述為：“根據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》第條規(guī)定和《人民政府批轉(zhuǎn)局關(guān)于年審計(jì)工作計(jì)劃安排意見的通知》（政發(fā)號(hào)）……
二、審計(jì)查出違紀(jì)違規(guī)問題定性、處理、處罰依據(jù)問題
審計(jì)定性依據(jù)國家有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的有關(guān)規(guī)定作為審計(jì)定性的依據(jù)，審計(jì)處理、處罰公兩種情況：一是若國家相關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為無明確的處理、處罰意見的，依照審計(jì)法及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定作為審計(jì)處理、處罰依據(jù)，二是國家相關(guān)法律、行政法規(guī)對(duì)被審計(jì)單位違反國家規(guī)定的財(cái)務(wù)收支行為有明確的處理、處罰意見的，參照相關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定的處理、處罰種類及幅度，依照審計(jì)法及其實(shí)施條例的相關(guān)條款規(guī)定進(jìn)行處理、處罰；需移送或由相關(guān)主管機(jī)關(guān)處理的制發(fā)移送處理和審計(jì)建議書。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)事務(wù)所變更 審計(jì)意見 初次變更 再次變更
一、研究背景
Chow & Rice（1982）、Smith（1986）、Krishnan & Stephens（1995）等學(xué)者闡述和研究了會(huì)計(jì)事務(wù)所變更與審計(jì)意見之間的關(guān)系。Lennox（2000）通過構(gòu)建審計(jì)意見估計(jì)模型對(duì)公司在變更和未變更審計(jì)師的情況下得到的審計(jì)意見的差異進(jìn)行估計(jì)，并以此為基礎(chǔ)研究審計(jì)師變更對(duì)審計(jì)意見的影響。還有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所行為和變更前上市公司是否被出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見存在顯著的正相關(guān)關(guān)系，換句話說，上市公司很有可能在下一年度變更會(huì)計(jì)事務(wù)所是為了獲得標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
耿建新和楊鶴（2001）認(rèn)為，相比較于當(dāng)年收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的上市公司，當(dāng)年受到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告的上市公司更傾向于變更審計(jì)師。王春飛（2006）用了修正的Lennox審計(jì)意見估計(jì)模型，對(duì)2001年到2003年有扭虧行為的上市公司的審計(jì)師變更和審計(jì)意見購買的關(guān)系進(jìn)行了研究，得出上期被出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見并且本期發(fā)生審計(jì)師變更的公司，不但沒有實(shí)現(xiàn)購買審計(jì)意見的目的，反而事與愿違。唐躍軍（2009）認(rèn)為審計(jì)師變更顯著地提高了審計(jì)意見改善的可能性，公司管理層在一定程度上可以成功實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見購買的動(dòng)機(jī)。
目前，國內(nèi)外學(xué)者們都近乎一致的認(rèn)為，上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所行為與購買審計(jì)意見有著一定的相關(guān)性，但是也都基本將視角范圍局限在當(dāng)下的年度報(bào)告中，并沒有在時(shí)間維度上進(jìn)行延展性分析研究，也沒有對(duì)審計(jì)意見這一變量進(jìn)行細(xì)致深層次分析，以對(duì)癥下藥。
二、上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所與審計(jì)意見變化的關(guān)系
在我國，審計(jì)意見類型具體分為：標(biāo)準(zhǔn)、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留、無法表示、保留和否定這五種意見類型。對(duì)上市公司而言，最希望獲得的就是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。李曉慧教授認(rèn)為，“年報(bào)審計(jì)前的關(guān)鍵時(shí)刻更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，可能跟購買審計(jì)意見有關(guān)。有的上市公司年報(bào)存在問題，但它希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其出具標(biāo)準(zhǔn)報(bào)告，前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果不愿意，上市公司就可能會(huì)換一家‘聽話’的事務(wù)所。”
本文對(duì)我國上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的情況，所選取的是來自于中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的年報(bào)審計(jì)快報(bào)中相關(guān)數(shù)據(jù)，已經(jīng)剔除由于會(huì)計(jì)事務(wù)所合并或者分立引起的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更。
通過觀察表1，我們先看全部上市公司的審計(jì)意見情況，我們可以看出2007年至2012年上市公司審計(jì)報(bào)告中非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見整體上呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，在2011年至谷底，僅有48加上市公司被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見，但在2009年和2012年有反彈上升，特別是2012年上升比例達(dá)到85.42%，這說明在一定政策監(jiān)督和個(gè)別案例（如，2012年綠大地）教訓(xùn)下，是能夠在一定程度上影響審計(jì)意見變化本年度的大趨勢(shì)。
接下來，我們觀察變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司審計(jì)意見情況，從絕對(duì)數(shù)來講，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見的上市公司，在這六年間整體上是呈下降趨勢(shì)的，而這種情況不能簡單認(rèn)為非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見減少是好征兆，它可能存在潛在隱患，比如會(huì)不會(huì)是由于購買審計(jì)意見行為的存在而導(dǎo)致了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見逐漸減少呢？在相對(duì)數(shù)方面，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見占比也是大幅度下降，已從2007年17.81%下降至2012年4.23%，這在一定程度上反映出我國上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所行為存在與其披露信息不符的意圖，這才是研究上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所問題的核心。
三、審計(jì)意見初次變更和再次變更
考慮到以往文獻(xiàn)只針對(duì)上市公司本年度會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更所引起的審計(jì)意見改變，并沒有考慮到延展性研究。本文在分析審計(jì)意見對(duì)上市公司變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的影響時(shí)，將其分為初次變更和再次變更。初次變更就是指本年度變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市公司在本年度審計(jì)意見相對(duì)于上一年度就發(fā)生變化；再次變更是指在考慮上市公司隱藏購買審計(jì)意見的意圖基礎(chǔ)上，研究下一年度繼續(xù)變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市公司審計(jì)意見的變化情況和下一年度維持本年度已變更的會(huì)計(jì)事務(wù)所而審計(jì)意見變化的情況。
初次變更和再次變更時(shí)充分考慮一個(gè)變更會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市公司在連續(xù)三年內(nèi)的審計(jì)意見變化情況，以求從更全面、更深刻的角度去研究可能的購買動(dòng)機(jī)。初次變更中審計(jì)意見變化界定為，本年度會(huì)計(jì)事務(wù)所提出的審計(jì)意見與上一年度前任會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出的審計(jì)意見進(jìn)行比較，劃分為減輕和加重。再次變更中審計(jì)意見變化界定為：A.上一年度和本年度審計(jì)意見同屬一個(gè)非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，在下一年度繼續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所后審計(jì)意見的減輕和加重；B.上一年度和本年度審計(jì)意見同屬一個(gè)非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見，在下一年度延用本年度變更的會(huì)計(jì)事務(wù)所后審計(jì)意見的減輕和加重。
同時(shí)，從表3中可以進(jìn)一步分析出上市公司通過再次變更來實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見變化。首先，在觀察本年度變更會(huì)計(jì)事務(wù)所但沒有導(dǎo)致審計(jì)意見變化的上市公司時(shí)，其在下一年度繼續(xù)通過變更會(huì)計(jì)事務(wù)所而使審計(jì)意見發(fā)生變化，從2007年至2011年的數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)，在上年度沒有實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見變化的上市公司，通過繼續(xù)變更大多數(shù)都實(shí)現(xiàn)了審計(jì)意見變化，并且主要是審計(jì)意見減輕，值得注意是竟然沒有一家上市公司的審計(jì)意見加重，這使我們有理由相信這類上市公司存在嚴(yán)重的購買審計(jì)意見行為。
其次，我們觀察再次變更的另一種表現(xiàn)形式，在本年度變更會(huì)計(jì)事務(wù)所后審計(jì)意見未變化，在下一年度沒有變更會(huì)計(jì)事務(wù)所而審計(jì)意見變化的上市公司，從2007年至2011年的數(shù)據(jù)來看，也基本全部實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見變化，并且此類下一年度未變更上市公司比繼續(xù)變更的情況更嚴(yán)重，在五年間基本上100%的上市公司實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見減輕，2007年100%，2008年100%，2009年100%，2010年84%，2011年87%。從再次變更的倆方面，我們可以得出這些上年度變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所而沒有實(shí)現(xiàn)審計(jì)意見減輕的上市公司，通過下一年度繼續(xù)變更會(huì)計(jì)事務(wù)所或者隱匿的未變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而使得審計(jì)意見減輕，獲得令其滿意的審計(jì)意見，實(shí)現(xiàn)購買審計(jì)意見行為。
四、對(duì)策建議
根據(jù)本文提出的審計(jì)意見初次變更和再次變更，將變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市公司在連續(xù)三年度的審計(jì)意見變化情況進(jìn)行歸納統(tǒng)計(jì)，三年度是以發(fā)生變更行為的年度為中心前后增加一年度，得出：
A，本年度審計(jì)意見與上一年度審計(jì)意見相比減輕的上市公司；
B，本年度審計(jì)意見與上一年度審計(jì)意見相比同屬于一個(gè)非標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度不變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而下一年度審計(jì)意見與本年度相比減輕的上市公司；
C，本年度審計(jì)意見與上一年度審計(jì)意見相比同屬于一個(gè)非標(biāo)準(zhǔn)，在下一年度繼續(xù)變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而下一年度審計(jì)意見與本年度相比減輕的上市公司。
A代表上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所最有可能是購買審計(jì)意見；B代表上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所很有可能是購買審計(jì)意見；C代表上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所有可能是購買審計(jì)意見。其嚴(yán)重程度是由高到低，通過ABC評(píng)價(jià)系統(tǒng)，將有利于監(jiān)管部門對(duì)上市公司存在的購買審計(jì)意見行為進(jìn)行評(píng)價(jià)，根據(jù)嚴(yán)重程度采取不同的防止措施，以控制惡意行為。
參考文獻(xiàn)：
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[2]王春飛 扭虧、審計(jì)師變更與審計(jì)意見購買 審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究2006（9）
[3]唐躍軍 審計(jì)收費(fèi)、審計(jì)師變更與意見購買 財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐 2009（9）
[4]耿建新、楊鶴 我國上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所情況的分析 會(huì)計(jì)研究 2001（4）
[5]王李 上市公司會(huì)計(jì)事務(wù)所變更成因分析及對(duì)策研究 會(huì)計(jì)之友 2010（4）
根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度（試行）》的規(guī)定和《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于開展2006年會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》精神，我們于2006年7月4日至8月30日對(duì)50家會(huì)計(jì)師事務(wù)所（包括分所）進(jìn)行了檢查，13家事務(wù)所予以復(fù)查。現(xiàn)從以下四個(gè)方面進(jìn)行匯報(bào)：
一、今年檢查工作的特點(diǎn)和基本做法
開展執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查工作，是行業(yè)誠信建設(shè)的內(nèi)在要求和客觀需要。本次檢查工作由協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)總體布置，監(jiān)管部具體組織實(shí)施，在借鑒以往開展檢查工作經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，對(duì)2006年度的檢查工作從計(jì)劃、組織、實(shí)施等方面都進(jìn)行了認(rèn)真準(zhǔn)備和精心安排。
（一）認(rèn)真做好檢查前的各項(xiàng)準(zhǔn)備工作。
中注協(xié)檢查工作布置會(huì)后，我們修訂了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作計(jì)劃，確定了2006年檢查對(duì)象、范圍、檢查的方式和方法等內(nèi)容；召開了執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作布置會(huì)，部署了今年業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查工作。
舉辦了檢查人員培訓(xùn)班，對(duì)40名檢查人員進(jìn)行檢查前的培訓(xùn)；針對(duì)小規(guī)模企業(yè)的特點(diǎn)，簡化了小規(guī)模企業(yè)的檢查工作底稿。
（二）檢查工作的特點(diǎn)和基本做法
按照中注協(xié)要求，結(jié)合我會(huì)與財(cái)政局監(jiān)督處不重復(fù)檢查的原則，對(duì)50家事務(wù)所進(jìn)行檢查，其中2004年后新設(shè)立的45家、具有證券期貨業(yè)務(wù)資格的2家、5年內(nèi)未接受過協(xié)會(huì)自律性檢查的事務(wù)所3家，同時(shí)對(duì)上年度被強(qiáng)制培訓(xùn)的13家事務(wù)所進(jìn)行了執(zhí)業(yè)質(zhì)量復(fù)查。
檢查范圍：2006年1—4月出具的上市公司、大中型國有企業(yè)、外商投資企業(yè)2005年度審計(jì)報(bào)告。被檢查事務(wù)所共出具年度審計(jì)報(bào)告共2451份，檢查組抽查226份（其中上市公司報(bào)告4份），抽查比例為9.2%。
為便于檢查人員工作，同時(shí)不影響被檢查事務(wù)所正常業(yè)務(wù)，與往年不同，我們從實(shí)際出發(fā)采取了實(shí)地檢查和報(bào)送資料集中檢查兩種方式。
在抽取審計(jì)業(yè)務(wù)項(xiàng)目時(shí)，選擇能全面反映事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平的業(yè)務(wù)類型和業(yè)務(wù)項(xiàng)目，使抽取的檢查樣本具有廣泛性和代表性。例如，選擇不同審計(jì)部門或?qū)徲?jì)小組的業(yè)務(wù)項(xiàng)目；選擇不同的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成的審計(jì)報(bào)告。
這次檢查工作給注冊(cè)會(huì)計(jì)師們提供了一次相互交流的機(jī)會(huì)，很多接受檢查的事務(wù)所非常重視與檢查人員交流執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)和體會(huì)，不少事務(wù)所把檢查組與事務(wù)所的交換意見會(huì)，看作是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)的好機(jī)會(huì)。通過檢查人員與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的討論交流，達(dá)到了提高事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量的目的。
二、檢查中發(fā)現(xiàn)的主要問題
（一）內(nèi)部質(zhì)量控制存在問題
對(duì)事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量控制的檢查，主要采取調(diào)查問卷、現(xiàn)場(chǎng)詢問并結(jié)合具體審計(jì)項(xiàng)目的檢查來進(jìn)行。
檢查中發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所建立了一整套以項(xiàng)目承接、項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理、各級(jí)業(yè)務(wù)人員的職責(zé)規(guī)定、審計(jì)工作底稿審核規(guī)定、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)程等為主要內(nèi)容的內(nèi)部質(zhì)量控制制度和業(yè)務(wù)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)控制規(guī)程，在制度上為業(yè)務(wù)質(zhì)量提供了保證。
但少數(shù)事務(wù)所缺乏具體可行的制度，如有的事務(wù)所未建立執(zhí)業(yè)規(guī)程或?qū)徲?jì)手冊(cè)，有的從形式上履行了三級(jí)復(fù)核程序，但未簽署意見，對(duì)復(fù)核的程序和內(nèi)容亦無記錄，各級(jí)復(fù)核缺乏明確的責(zé)任分工，致使三級(jí)復(fù)核流于形式。
被檢查的新所和小所由于更多的關(guān)注市場(chǎng)開發(fā)，制度建設(shè)和執(zhí)行處于薄弱環(huán)節(jié)，項(xiàng)目質(zhì)量控制依賴具體的執(zhí)業(yè)人員。因此，不同的項(xiàng)目組由于人員組成的不同，使項(xiàng)目之間執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在較大差異，風(fēng)險(xiǎn)控制標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。
(二)職業(yè)道德方面存在問題
在本次檢查中，我們采用調(diào)查問卷、現(xiàn)場(chǎng)與相關(guān)審計(jì)人員詢問方式，未發(fā)現(xiàn)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師惡意違背職業(yè)道德的情況。
但我們發(fā)現(xiàn)事務(wù)所業(yè)務(wù)收費(fèi)大多偏低，有的業(yè)務(wù)收費(fèi)僅為標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)的20-30%；注冊(cè)會(huì)計(jì)師普遍未就新承接業(yè)務(wù)與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行溝通。造成上述問題的原因除了受執(zhí)業(yè)環(huán)境、執(zhí)業(yè)隊(duì)伍素質(zhì)、不正當(dāng)競(jìng)爭等因素的影響，部分事務(wù)所自身存在重收益、輕質(zhì)量的狀況，尤其放開批所以來，部分事務(wù)所出現(xiàn)內(nèi)部分化、業(yè)務(wù)流失的趨勢(shì)，這種狀況勢(shì)必加劇同行間的不正當(dāng)競(jìng)爭。
三、具體審計(jì)項(xiàng)目存在的問題分析
（一）法律責(zé)任問題
1、對(duì)會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任重視不夠。如收集的財(cái)務(wù)報(bào)告未經(jīng)單位負(fù)責(zé)人簽字、蓋章或沒有單位的公章；將事務(wù)所的名稱作為會(huì)計(jì)報(bào)表附注的頁眉或頁腳；未按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；會(huì)計(jì)報(bào)表附注未將主要報(bào)表項(xiàng)目內(nèi)容予以列示；未披露財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)報(bào)出日期；管理當(dāng)局聲明書不簽日期或簽署日期與審計(jì)報(bào)告日期不一致等問題普遍存在。
2、底稿中存檔的審計(jì)報(bào)告沒有嚴(yán)格執(zhí)行簽字并蓋章制度。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師只蓋章沒有簽字或只簽字沒有蓋章；將不應(yīng)作為審計(jì)報(bào)告附件的內(nèi)容作為附件。如在報(bào)告正文有附送會(huì)計(jì)報(bào)表的情況。
3、新所和小所對(duì)業(yè)務(wù)約定書重視不夠。沒有業(yè)務(wù)約定書、約定書要素不完整或內(nèi)容不恰當(dāng)?shù)那闆r，被審計(jì)企業(yè)未蓋章，未明確出具報(bào)告日期或無簽約日期或有效日期，簽約日期晚于報(bào)告日期，不恰當(dāng)限定年度審計(jì)報(bào)告的使用范圍等。
法律意識(shí)不強(qiáng)是今年業(yè)務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)的較為普遍的問題。我們認(rèn)為，事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)如果涉及法院、公安等相關(guān)部門，上述存在的問題將會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)不必要的法律責(zé)任。
（二）綜合類項(xiàng)目存在的問題
1、普遍不重視審計(jì)計(jì)劃的編制。有的事務(wù)所未編制審計(jì)計(jì)劃。或者具體審計(jì)計(jì)劃固定化，沒有根據(jù)項(xiàng)目的實(shí)際進(jìn)行調(diào)整以適應(yīng)項(xiàng)目的需要。對(duì)審計(jì)程序表執(zhí)行情況的說明一般不予重視，減少審計(jì)程序未經(jīng)有關(guān)責(zé)任人批準(zhǔn)，在實(shí)際執(zhí)行過程中隨意性很大。審計(jì)計(jì)劃中沒有對(duì)企業(yè)的相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行分析，對(duì)重要性水平的確定沒有過程及依據(jù)，沒有審計(jì)目標(biāo)的描述，對(duì)以前年度審計(jì)的描述簡單，沒有費(fèi)用預(yù)算，對(duì)重要的審計(jì)領(lǐng)域與科目的審計(jì)程序沒有說明。
2、事務(wù)所普遍對(duì)期初余額的關(guān)注程度不夠，沒有獲取可以信賴的期初余額的有利證據(jù)，也沒有執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序；對(duì)影響本期的大額結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目沒有進(jìn)行追查，未充分考慮期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
3、沒有審計(jì)總結(jié)。未編制符合性測(cè)試記錄、審計(jì)差異匯總表、試算平衡表。
4、符合性測(cè)試目的不明確，符合性測(cè)試的結(jié)果與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、性質(zhì)、范圍沒有形成對(duì)應(yīng)關(guān)系，體現(xiàn)不出制度基礎(chǔ)審計(jì)的特點(diǎn)。對(duì)符合性測(cè)試樣本量確定的依據(jù)沒有充分的說明。
5、未單獨(dú)建立永久性檔案，對(duì)首次接受委托項(xiàng)目的，收集長期檔案資料不齊。
（三）實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在問題
1、對(duì)往來款項(xiàng)的函證情況普遍執(zhí)行不到位。對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)付款項(xiàng)的審計(jì)程序有的只有賬賬核對(duì)、賬表核對(duì)，缺少必要的賬齡分析和函證程序；有的雖然發(fā)函但在回函很少的情況下，沒有執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。如某事務(wù)所對(duì)某物資公司的審計(jì)，公司其他應(yīng)收款金額為7225萬元，占資產(chǎn)總額34.74%，未實(shí)施函證的審計(jì)程序，也未執(zhí)行任何替代程序即予以確認(rèn)。
2、存貨監(jiān)盤程序普遍實(shí)施不到位。對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的審計(jì)，一般只取得了客戶提供的明細(xì)表或者盤點(diǎn)表，沒有事務(wù)所的監(jiān)盤或抽盤記錄，有的雖然有盤點(diǎn)或抽盤記錄，但沒有將盤點(diǎn)日的數(shù)據(jù)倒扎至報(bào)告日進(jìn)行核對(duì)，使執(zhí)行的審計(jì)程序不能達(dá)到審計(jì)目的；對(duì)因客觀原因不能執(zhí)行監(jiān)盤或抽盤的實(shí)物資產(chǎn)，沒有執(zhí)行相關(guān)的替代程序；底稿中缺乏審計(jì)人員對(duì)大額資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的關(guān)注，如金額較大的固定資產(chǎn)的發(fā)票、進(jìn)口設(shè)備的報(bào)關(guān)文件、在建工程的施工許可證、房屋與土地使用權(quán)證及其有關(guān)的抵押事項(xiàng)等。
如某事務(wù)所審計(jì)的某裝飾工程存貨金額為1234萬元，占總資產(chǎn)38.77%。其中工程施工1230萬元，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未按工程項(xiàng)目編制明細(xì)表，未關(guān)注工程進(jìn)度情況，也未進(jìn)行實(shí)物監(jiān)盤的審計(jì)程序。
3、長期投資底稿未標(biāo)明投資比例及核算方法。對(duì)于合同約定所占比例較大的投資，沒有檢查長期投資是否采用權(quán)益法核算，沒有對(duì)當(dāng)期損益的調(diào)整是否正確，以及是否應(yīng)編制合并報(bào)表進(jìn)行判斷。
4、收入確認(rèn)不符合相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定。如某施工企業(yè)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表確認(rèn)收入15.3億元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有取得工程結(jié)算收入的確認(rèn)依據(jù)，沒有結(jié)合工程合同、工程進(jìn)度等進(jìn)行收入確認(rèn)的判斷，沒有考慮收入確認(rèn)方法隊(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。
5、被檢查的多數(shù)事務(wù)所普遍存在對(duì)現(xiàn)金流量表審計(jì)的工作底稿不充分問題。
6、收集的審計(jì)證據(jù)不充分、不恰當(dāng)，不足以對(duì)審計(jì)結(jié)論形成有力的支持。審計(jì)人員大量地復(fù)印企業(yè)的總賬、明細(xì)賬、記賬憑證及原始憑證，盲目地搜集無效的審計(jì)證據(jù)，沒有對(duì)證據(jù)的分析與職業(yè)判斷軌跡與記錄；有的出現(xiàn)審計(jì)證據(jù)不支持審計(jì)結(jié)論或二者不一致的情況；有的搜集審計(jì)證據(jù)不充分且目的性不強(qiáng)，憑證抽查比例過低，不能成為支持審計(jì)結(jié)論的依據(jù)；部分審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于重要事項(xiàng)沒有取得審計(jì)證據(jù)，檢查人員無法進(jìn)一步判斷對(duì)審計(jì)意見的影響。
如某公司主營業(yè)務(wù)收入增長106.30%，但主營業(yè)務(wù)成本只增長了20.41%，2005年度收入增長主要為銷售給單一客戶,銷售額為2,389萬元，其中應(yīng)收賬款為1,437萬元，該銷售無主營業(yè)務(wù)成本。該交易為臨近資產(chǎn)負(fù)債日進(jìn)行的重大異常交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有充分關(guān)注交易對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、銷售規(guī)模、償債能力等；審計(jì)人員未對(duì)相關(guān)合同條款進(jìn)行認(rèn)真檢查，未關(guān)注其銷售是否符合收入確認(rèn)條件；未關(guān)注公司是否已實(shí)際發(fā)貨，未查閱到交貨手續(xù)，未取得相關(guān)驗(yàn)收合格的證明。
7、審計(jì)意見類型不恰當(dāng)。
（1）部分事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告的保留意見不在正文中披露，而是采用審計(jì)事項(xiàng)說明方式敘述。
（2）審計(jì)報(bào)告中審計(jì)范圍的界定不正確。某公司是合并會(huì)計(jì)報(bào)表，該所審計(jì)的是其母公司會(huì)計(jì)報(bào)表，僅對(duì)母公司會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見而非合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但是在審計(jì)報(bào)告范圍段中的表述是“我們審計(jì)了后附某公司2005年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表以及2005年度的利潤表和現(xiàn)金流量表。……”，無形中擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。
（3）對(duì)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的重大問題以會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露的方式替代審計(jì)報(bào)告意見，以此“規(guī)避”審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，造成審計(jì)意見不當(dāng)。如某企業(yè)無形資產(chǎn)-專利2005年期初140萬元，本年6月增加6000萬元，期末無形資產(chǎn)余額6140萬元，全年應(yīng)攤銷364萬元而未攤銷（受益期10年）。上述事項(xiàng)影響利潤減少366萬元（報(bào)表利潤－85萬元），僅在報(bào)表附注中說明未在報(bào)告中披露，審計(jì)報(bào)告意見類型為無保留意見不恰當(dāng)。
（4）強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段所強(qiáng)調(diào)的事項(xiàng)不屬于修訂后《具體準(zhǔn)則第七號(hào)—審計(jì)報(bào)告》規(guī)定的內(nèi)容。如某公司根據(jù)與另一公司簽訂的協(xié)議，提取資產(chǎn)占用費(fèi)324.3萬元(占資產(chǎn)總額的34.54%)計(jì)入“其他應(yīng)付款”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)就此事項(xiàng)向B公司進(jìn)行函證, B公司未予確認(rèn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中，將此事項(xiàng)作為無保留意見審計(jì)報(bào)告的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。
（5）企業(yè)會(huì)計(jì)制度運(yùn)用錯(cuò)誤，事務(wù)所出具無保留意見報(bào)告。如某審計(jì)報(bào)告意見段中說明被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表符合《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，但會(huì)計(jì)報(bào)表附注披露采取的會(huì)計(jì)政策是《施工企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。同時(shí)，審計(jì)底稿的管理當(dāng)局聲明書中企業(yè)聲明采用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。
（6）沒有充分考慮重大事項(xiàng)不符事項(xiàng)對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響
某事務(wù)所出具的一份標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告，底稿記錄長期借款函證與報(bào)表差額較大, 注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有進(jìn)一步檢查差異原因；某企業(yè)1995年成立，2005年未編制利潤表而將損益項(xiàng)目在遞延資產(chǎn)核算、沒有合并持股56%的子公司， 2004年度審計(jì)意見為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)的無保留意見，注冊(cè)會(huì)計(jì)師本年度仍出具無保留意見報(bào)告。
（7）注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表附注進(jìn)行保留、對(duì)企業(yè)已接受并進(jìn)行了調(diào)整的事項(xiàng)報(bào)，仍在審計(jì)報(bào)告中予以保留，盲目回避審計(jì)責(zé)任。
（8）對(duì)資不抵債企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力關(guān)注不夠，審計(jì)程序不到位。某事務(wù)所對(duì)資產(chǎn)總額為7365.89萬元，凈資產(chǎn)為-4549.29萬元的某飯店進(jìn)行審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師未關(guān)注其持續(xù)經(jīng)營能力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只索取飯店的科目余額表，在工作底稿中填列報(bào)表數(shù)字，極少地執(zhí)行了審計(jì)程序，便出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告。
四、對(duì)此次檢查的處理意見
針對(duì)上述檢查中出現(xiàn)的問題，對(duì)審計(jì)過程中違規(guī)情節(jié)較嚴(yán)重的注冊(cè)會(huì)計(jì)師、事務(wù)所予以行業(yè)懲戒：
（一）對(duì)兩家事務(wù)所予以通報(bào)批評(píng)：北京泳泓勝會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京宏大興會(huì)計(jì)師事務(wù)所
（二）對(duì)三家事務(wù)所予以限期整改：北京同道會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京中潤誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京慧運(yùn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所
（三）對(duì)六家事務(wù)所予以談話提醒：中誠恒平會(huì)計(jì)師事務(wù)所、中漢德會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京國信浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京聯(lián)首會(huì)計(jì)師事務(wù)所、先峰榮達(dá)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、北京今日升會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
對(duì)以上事務(wù)所因?qū)徲?jì)報(bào)告存在問題簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師予以談話提醒。
五、幾點(diǎn)意見與建議
1、本著幫助教育與并罰并重的原則，我們對(duì)以上11家事務(wù)所發(fā)書面通知書，要求事務(wù)所針對(duì)檢查發(fā)現(xiàn)的問題，提出整改意見和建議，從告知之日起一個(gè)月內(nèi)以書面的形式上報(bào)協(xié)會(huì)，我們將對(duì)整改結(jié)果進(jìn)行跟蹤落實(shí)。并根據(jù)整改情況確定是否列入下一年的復(fù)查對(duì)象。
2、加強(qiáng)與有關(guān)部門的溝通，如對(duì)銀行的函證，往往因銀行不嚴(yán)格遵循財(cái)政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項(xiàng)函證工作的通知》有關(guān)規(guī)定，造成注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能很好履行對(duì)函證實(shí)施有效控制的程序。建議向有關(guān)部門反映，解決函證收費(fèi)高的問題。
3、檢查中事務(wù)所普遍反映收費(fèi)低的問題。如對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)所采取的招標(biāo)形式，所看重的只是價(jià)格因素，而對(duì)其他因素的關(guān)注程度卻較低，這就從客觀上加劇了事務(wù)所之間的價(jià)格競(jìng)爭，使會(huì)計(jì)市場(chǎng)的買方與賣方權(quán)利更加不對(duì)稱，地位更加不平等。建議有關(guān)部門制定相應(yīng)的審計(jì)招標(biāo)辦法。
一、存在的問題
1.政府審計(jì)主要是真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，且審計(jì)技術(shù)方法和手段落后。我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定對(duì)國務(wù)院各部門、地方各級(jí)人民政府及其各部門、國有金融機(jī)構(gòu)和企事業(yè)組織以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他單位的財(cái)政收支或財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法和效率、效益進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。但在審計(jì)實(shí)踐中，我國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要是開展真實(shí)性審計(jì)和合規(guī)性審計(jì)，其他諸如經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)主要是離任審計(jì).缺乏事中、事前監(jiān)督，政府采購審計(jì)、預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的開展時(shí)間很短。審計(jì)技術(shù)方法方面，還停留在詳細(xì)審計(jì)階段，特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)更是如此。政府績效審計(jì)的審計(jì)領(lǐng)域廣泛、審計(jì)內(nèi)容復(fù)雜且多變、審計(jì)方法靈活多樣、審計(jì)工作量大，詳細(xì)審計(jì)幾乎不能滿足政府績效審計(jì)工作的要求。現(xiàn)有政府審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的積累不利于政府績效審計(jì)工作的開展。
2.政府審計(jì)主要是采用手工審計(jì)，“電子化”程度低或電子計(jì)算機(jī)利用程度低。為適應(yīng)信息化發(fā)展的要求，目前我國正在利用計(jì)算機(jī)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)進(jìn)行財(cái)政管理，即啟動(dòng)“金財(cái)工程”，這是實(shí)現(xiàn)財(cái)政管理現(xiàn)代化，提高財(cái)政管理效率的必由之路，也是電子政務(wù)的重要內(nèi)容。與之相適應(yīng)，政府也在積極進(jìn)行“金審工程’，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作.‘電子化”。但是據(jù)筆者了解，一方面政府審計(jì)機(jī)關(guān)特別是基層審計(jì)機(jī)關(guān)“電子化”程度低;
3.審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高，審計(jì)人員隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)單一。審計(jì)工作能否得到加強(qiáng)，雖然受制于多種主客觀因素，但關(guān)鍵取決于實(shí)施審計(jì)工作的主體—廣大審計(jì)人員隊(duì)伍的素質(zhì)。沒有一支訓(xùn)練有素、結(jié)構(gòu)合理的審計(jì)人員隊(duì)伍，就無法承擔(dān)新時(shí)期我國政府審計(jì)工作的艱巨任務(wù)。
4.審計(jì)結(jié)果傳遞和利用方式大大削弱了政府審計(jì)的效能和作用。采取司法模式的國家，如法國、意大利、西班牙等國的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)具有判決權(quán)和制裁權(quán)，因此其審計(jì)結(jié)果具有極強(qiáng)的法律約束力。美國會(huì)計(jì)總署雖然沒有上述權(quán)力.但其審計(jì)報(bào)告要提交給國會(huì)，其作用通過國會(huì)間接實(shí)現(xiàn)，主要由兩條途徑:一是對(duì)不接受審計(jì)建議的被審計(jì)單位停止撥款。這與經(jīng)濟(jì)利益掛鉤，具有極強(qiáng)的約束力;二是召開聽證會(huì)，在聽證會(huì)上公開存在嚴(yán)重浪費(fèi)或管理不善單位的審計(jì)報(bào)告，而各種新聞媒體的報(bào)道將給被審計(jì)單位帶來巨大的輿論壓力和民眾關(guān)注，對(duì)推動(dòng)審計(jì)建議的實(shí)施和強(qiáng)化審計(jì)報(bào)告的作用具有重要意義。英國的政府績效審計(jì)報(bào)告提交國會(huì)的同時(shí)還要公開發(fā)表。澳大利亞采取的另一項(xiàng)措施是后續(xù)檢查，對(duì)被審計(jì)單位管理人員根據(jù)國會(huì)、公共賬目委員會(huì)和審計(jì)報(bào)告的建議，針對(duì)本單位缺點(diǎn)提出的改進(jìn)措施的落實(shí)情況進(jìn)行檢查，并繼續(xù)向國會(huì)報(bào)告以前報(bào)告過但并未得到妥善處理的重要問題，直至審計(jì)長公署有理由認(rèn)為所有改正措施均已落實(shí)。我國的政府審計(jì)機(jī)關(guān)每年也要向政府提交審計(jì)一報(bào)告，并由政府向國家立法機(jī)構(gòu)—人大常委會(huì)提交年度審計(jì)報(bào)告，然而內(nèi)容卻僅限于財(cái)政審計(jì)，其他審計(jì)均不出具對(duì)外報(bào)告。在審計(jì)結(jié)果使用上常常與設(shè)立該項(xiàng)審計(jì)的最初目的脫節(jié)。政府審計(jì)報(bào)告需要經(jīng)過有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)“審批”。這樣的審計(jì)結(jié)果傳遞與利用方式是政府審計(jì)的效能和作用大受影響。
5.我國未制定政府績效審計(jì)準(zhǔn)則，也沒有適合我國國情的政府績效審計(jì)理論成果作指導(dǎo)，政府審計(jì)準(zhǔn)則體系也還處于逐步完善之中。因此，當(dāng)務(wù)之急是完善政府審計(jì)準(zhǔn)則體系，適應(yīng)我國政府績效審計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展，盡快制定政府績效審計(jì)準(zhǔn)則。
二、解決的對(duì)策
1.向社會(huì)審計(jì)學(xué)習(xí)。我國的社會(huì)審計(jì)與政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)相比，發(fā)展比較完善，政府審計(jì)向社會(huì)審計(jì)學(xué)習(xí):第一，可以向社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)借調(diào)具有豐富經(jīng)驗(yàn)、掌握最新審計(jì)技犬和審計(jì)方法的注冊(cè)會(huì)計(jì)師;第二，派遣政府審計(jì)人員到社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)學(xué)習(xí)，使其獲得廣泛的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)并掌握有益的配套技術(shù);第三，借鑒社會(huì)審計(jì)準(zhǔn)則，完善政府審計(jì)準(zhǔn)則體系和有關(guān)的法律體規(guī)，制定政府績效審計(jì)準(zhǔn)則。
2.派遣審計(jì)隊(duì)伍的骨干力量到政府績效審計(jì)工作開展較好的國家或組織考察學(xué)習(xí)。例如，最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織(INOSAI )，最高審計(jì)機(jī)關(guān)亞洲組織以及美國會(huì)計(jì)總署、加拿大綜合審計(jì)基金會(huì)，澳大利亞、新西蘭、德國、英國等的最高審計(jì)機(jī)關(guān)。 3.審計(jì)人員隊(duì)伍知識(shí)結(jié)構(gòu)、人員結(jié)構(gòu)多元化。第一，定期或不定期的對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容應(yīng)多元化，如審計(jì)技術(shù)與方法、政府公共管理、計(jì)算機(jī)應(yīng)用、相關(guān)法律法規(guī)等;第二，采取激勵(lì)措施，引進(jìn)競(jìng)爭機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)，提高自身素質(zhì)、完善知識(shí)結(jié)構(gòu);第三，招聘有豐富經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師加入審計(jì)人員隊(duì)伍，為審計(jì)人員隊(duì)伍帶來最新的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法;第四，招聘諸如經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、公共管理專家、電子計(jì)算機(jī)專家等各類專業(yè)人才，使審計(jì)人員結(jié)構(gòu)多元化，適應(yīng)政府績效審計(jì)領(lǐng)域廣、內(nèi)容復(fù)雜等特點(diǎn)的要求;第五，吸收大學(xué)畢業(yè)生進(jìn)入審計(jì)隊(duì)伍，并對(duì)其進(jìn)行必要的專業(yè)培訓(xùn)，其原有的知識(shí)結(jié)構(gòu)和現(xiàn)有的專業(yè)培訓(xùn)，會(huì)使其在幾年之內(nèi)成為審計(jì)隊(duì)伍的有生力量和棟梁。第六，根據(jù)政府績效審計(jì)的需要，在審計(jì)過程中聘請(qǐng)相關(guān)的專家參與或提供咨詢。
2012年終將會(huì)成為中國信用債的多事之秋。如果說1月4日08鞍鋼中票只是讓市場(chǎng)虛驚一場(chǎng)的話，那么兩天后的10中關(guān)村債的發(fā)行人之一――北京地杰通信設(shè)備股份有限公司（下稱地杰通信）宣布償債困難的主體違約事件，著實(shí)震動(dòng)了整個(gè)債券市場(chǎng)。
不過，世事禍福相倚，剛剛發(fā)育的中國債券市場(chǎng)的每一個(gè)違約事件，都將成為發(fā)展道路上的重要里程碑。對(duì)本次主體違約事件，接下來更應(yīng)著重討論的是：監(jiān)管機(jī)構(gòu)、發(fā)行人、主承銷商、評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、擔(dān)保公司、債評(píng)家以及投者們，到底應(yīng)該做些什么。
在我看來，這次主體違約事件的最大輸家不是中關(guān)村擔(dān)保，更不是地杰通信，而是評(píng)級(jí)公司大公國際。
從2011年4月28日公布的地杰通信2010年審計(jì)報(bào)告中可以發(fā)現(xiàn)，發(fā)行人地杰通信2010年就已大幅虧損。任何一個(gè)普通投者都不難從其利潤表中看出，發(fā)行人2010年?duì)I業(yè)收入由2.91億元跌至1.64億元，全年銷售額跌幅達(dá)44%。一年之內(nèi)接近一半的業(yè)務(wù)丟失，營業(yè)成本也有等量跌幅（44%），說明公司虧損并非由于傳統(tǒng)的成本上升所導(dǎo)致。在營業(yè)收入大幅下降的背景下，公司2010年銷售費(fèi)用反而大漲47%，由1813萬增至2669萬，加重了公司運(yùn)營負(fù)擔(dān)。由此可以粗略判斷出，在銷售渠道飽和或遇阻的情況下，廣告費(fèi)用、運(yùn)輸費(fèi)用、展覽費(fèi)用或銷售傭金等費(fèi)用的提升，直接造成了發(fā)行人虧損。
然而，這份清晰易懂的年度審計(jì)報(bào)告，自2011年4月28日至2012年初東窗事發(fā)期間，可能從未被人點(diǎn)擊閱覽過。當(dāng)眾多債券評(píng)論家們整天高喊中國信用債券的信用問題，并列舉龐大的宏觀數(shù)據(jù)和債券發(fā)行數(shù)據(jù)的時(shí)候，他們真正關(guān)注過信用債券嗎？還只是在跟風(fēng)和炒作？
如果說，與本次事件無關(guān)的投者對(duì)此毫無警覺還算是有情可原的話，那本期債券的評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)、主承銷商甚至發(fā)行人聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和律師事務(wù)所，都有責(zé)任和義務(wù)在發(fā)行人公布年度審計(jì)報(bào)告后，及時(shí)向投者提示風(fēng)險(xiǎn)。
直到1月9日，大公國際才對(duì)3名發(fā)行人發(fā)出降級(jí)公告，反應(yīng)速度與一般投者相差無幾。更令人失望的是，大公國際對(duì)本次債券所涉及到的13家發(fā)行人的跟蹤評(píng)級(jí)報(bào)告僅1天后就橫空出世，其強(qiáng)烈的模板風(fēng)格，令投者不得不懷疑其研究價(jià)值。
市場(chǎng)的問題不在于發(fā)行人質(zhì)的參差不齊（這反而是市場(chǎng)走向成熟的象征），關(guān)鍵是評(píng)級(jí)公司的傳統(tǒng)評(píng)級(jí)模式才是中國信用債市場(chǎng)的頑癥。對(duì)眾多投者來說，信用評(píng)級(jí)是選擇購買信用債的重要甚至是唯一的依據(jù)。但如今的中國信用債市場(chǎng)，可以說正處于一個(gè)無信用評(píng)級(jí)的時(shí)代。
一個(gè)公認(rèn)的事實(shí)是，發(fā)行人是否有逾期債務(wù)、是否增加對(duì)外擔(dān)保、營業(yè)成本是否上升、有無產(chǎn)劃入劃出等一系列關(guān)系到債券發(fā)行人是否能夠按時(shí)還本付息的經(jīng)營行為，光憑年度審計(jì)報(bào)告是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，而這些重要信息，主承銷商、評(píng)級(jí)公司甚至擔(dān)保人尚無法及時(shí)得到一手?jǐn)?shù)據(jù)，更何況普通投者。因此，發(fā)行人內(nèi)部財(cái)務(wù)的不透明和外部調(diào)研受到層層阻礙才是中國債券市場(chǎng)的真正毒瘤。為此，我們強(qiáng)烈呼吁發(fā)行人成立專門的部門接待債券持有人或相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行調(diào)研，安排專人解答投者疑問，有關(guān)部門也應(yīng)對(duì)此進(jìn)行監(jiān)督并接受投訴。
不過還好，幸有中關(guān)村擔(dān)保的盡職，使得本次危機(jī)僅停留在了首例“發(fā)行人”違約。中關(guān)村擔(dān)保在第一時(shí)間備齊4400余萬元，著實(shí)為本期債券的投者打了一針強(qiáng)心劑，試問全中國的擔(dān)保公司還有誰能做到？正如我在上期文中所說：“中國債券市場(chǎng)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)的敏感和市場(chǎng)的脆弱到底是因債券市場(chǎng)本身信用風(fēng)險(xiǎn)很大，還是因?yàn)閭瘏⑴c者們對(duì)債券信用分析方面努力的欠缺？”一周后我還是不敢妄言，但我更相信時(shí)間會(huì)證明一切，而且會(huì)很快。■（作者系北京凱世富樂投有限公司投總監(jiān)）
一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式概念及發(fā)展
（一）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的概念
現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是更適用于現(xiàn)在審計(jì)新環(huán)境的一種審計(jì)方式，指內(nèi)審人員在審計(jì)過程始終都以單位風(fēng)險(xiǎn)分析評(píng)估為導(dǎo)向來確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，將有限的審計(jì)資源集中在高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，合理配置審計(jì)資源，對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制等進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的一種獨(dú)立、客觀的鑒證和咨詢活動(dòng)。這種模式更注重從宏觀上把握審計(jì)面臨的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在我國內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用現(xiàn)狀
在西方發(fā)達(dá)國家，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想已全面貫穿于內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則之中。我同內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域?qū)ΜF(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式推行較國際上稍晚了一些。在 2003年制定的中國內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則巾，提到了風(fēng)險(xiǎn)的問題，但這些風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)只是停留在審計(jì)作業(yè)層面上。直到 2005年中同內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)了內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則和第 16號(hào)具體準(zhǔn)則---風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，正式將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向這一先進(jìn)的審計(jì)模式運(yùn)用到審計(jì)實(shí)務(wù)中。我國的內(nèi)部審計(jì)也進(jìn)入了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段。
二、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的現(xiàn)實(shí)意義
（一）任期也濟(jì)責(zé)任審計(jì)與傳統(tǒng)審計(jì)相比更加側(cè)重風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)
任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中一般也存在著固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)這四種風(fēng)險(xiǎn)，由于任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的特殊性，這四種風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)于傳統(tǒng)審計(jì)來說要高一些。首先，任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目的是對(duì)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況作出客觀公正、實(shí)事求是的評(píng)價(jià)，并將其結(jié)果作為考核、任免、獎(jiǎng)懲被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干 部的重要依據(jù)，旨在加強(qiáng)干部管理。正是因?yàn)槿纹诮?jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)”審非議人”的特殊性以及其與干部管理、考核、任免、獎(jiǎng)懲的相關(guān)性，它產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)的可容忍程度也比較低，比一般的財(cái)務(wù)收支審計(jì)、效益審計(jì)等具有更大的風(fēng)險(xiǎn)性。其次，單位的組織人事部門委托內(nèi)部審計(jì)部門對(duì)單位負(fù)貞人開展任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的時(shí)間可能比較短，有些情況要求在一定時(shí)間內(nèi)完成幾個(gè)責(zé)任者的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，這就迫使內(nèi)部審計(jì)師必須找到一種既能提高審計(jì)效率又能保證審計(jì)質(zhì)母的先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)工作模式，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式恰恰能勝任這種需要。
（二）現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)同審計(jì)模式能夠更好地識(shí)別和控制任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)
任期經(jīng)濟(jì)走任審計(jì)主要是對(duì)人的審計(jì)，它要求審計(jì)范圍不能僅局限于財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、合法性的評(píng)價(jià)，也不能將范圍擴(kuò)展到所有領(lǐng)域，審計(jì)范圍的確定要考慮到內(nèi)部審計(jì)部門的審計(jì)力量和審計(jì)能力。任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)內(nèi)容的廣泛性、審計(jì)時(shí)間的緊迫性使審計(jì) 工作必須貫徹全面審計(jì)、突出重點(diǎn)的原則，不能面面俱到。因此，在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的目的，就是將整體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。
三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程中的具體應(yīng)用
任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)過程和傳統(tǒng)審計(jì)一樣，也需要經(jīng)過審計(jì)計(jì)劃階段、審計(jì)實(shí)施階段、審計(jì)報(bào)告階段和后 續(xù)審計(jì)階段，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在四個(gè)階段的應(yīng)用，就是需要將對(duì)被審計(jì)單位整體風(fēng)險(xiǎn)的分析評(píng)估貫穿于這四個(gè)階段的始終。
（一）審計(jì)計(jì)劃階段
內(nèi)部審計(jì)部門在制定年度任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)計(jì)劃時(shí)，需要考慮內(nèi)部審計(jì)所在整個(gè)組織的經(jīng)營環(huán)境。具體來說，需要考慮以下幾個(gè)方面：一是整個(gè)組織所處地厭的行業(yè)管理變化的信息。二是整個(gè)組織整體的發(fā)展戰(zhàn)略以及對(duì)下屬單位管理的變化信息。三是整個(gè)組織人力資源管理的變化。四是通過以前年度審計(jì)的結(jié)果，整個(gè)組織出現(xiàn)的新動(dòng)向、新問題。由于任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的受托性，這需要內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)人將這些信息傳達(dá)給決策者，以便組織人事部門在委托任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)充分考慮這些信息。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在根據(jù)年度審計(jì)計(jì)劃的安排、組織入學(xué)部門的委托，以及內(nèi)部審計(jì)人員情況等，合理確定年度任期經(jīng)濟(jì)貞任審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃。
（二）審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施階段
內(nèi)部審計(jì)部門根據(jù)年度審計(jì)計(jì)劃對(duì)需要進(jìn)行的任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行排序，這需要利用以前年度內(nèi)部審計(jì)工作的結(jié)果，將風(fēng)險(xiǎn)大的項(xiàng)目優(yōu)先安排審計(jì)，在確定好具體審計(jì)項(xiàng)目后就進(jìn)入審計(jì)實(shí)施階段。在審計(jì)實(shí)施階段關(guān)注以下幾個(gè)步驟：
1、組建審計(jì)組。根據(jù)審計(jì)項(xiàng)日計(jì)劃的要求，結(jié)合本單位內(nèi)部審計(jì)部門人力資源的情況，合理分配審計(jì)組成員。在確定審計(jì)組成員時(shí)，要充分考慮審計(jì)組成員的知識(shí)結(jié)構(gòu)和專業(yè)技能，有時(shí)需要根據(jù)被審計(jì)單位的情況，適當(dāng)吸收具有工程、法律、信息技術(shù)等方面的專業(yè)人員參與其中。
2、進(jìn)行審前調(diào)查。審計(jì)組成立后，在開展任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之前需要對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行市前調(diào)查。在調(diào)查時(shí)主要從被審計(jì)單位所處行業(yè)的整體發(fā)展環(huán)境、單位內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況，以及被審計(jì)人履行任期經(jīng)濟(jì)貢任等情況進(jìn)行開展。審前調(diào)查可以采用昕取 匯報(bào)、座談了解、調(diào)閱資料等形式，目的是為了制定詳細(xì)的審計(jì)項(xiàng)口實(shí)施方案。
3、編制審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案。審計(jì)組在審前調(diào)查后，根據(jù)調(diào)查的情況，以及對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，指定專人編制審計(jì)項(xiàng)日實(shí)施方案，審計(jì)實(shí)施方案應(yīng)在明確審計(jì)日標(biāo)的基礎(chǔ)上確定在實(shí)施階段重點(diǎn)審計(jì)的范用，以及內(nèi)部審計(jì)師所能接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
4、開展現(xiàn)場(chǎng)實(shí)質(zhì)性審計(jì)。審計(jì)組根據(jù)審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)范圍、審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)重點(diǎn)，充分調(diào)動(dòng)內(nèi)部審計(jì)資源，首先對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試，看其制定的內(nèi)部控制制度是否健全和有效。在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行符合性測(cè)試的基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)師開展對(duì)被審計(jì)單位提供的審計(jì)資料進(jìn)行實(shí)質(zhì)性檢查。目的是獲取真實(shí)、充分、有效的審計(jì)證據(jù)，形成審計(jì)證明材料和編制審計(jì)工作底稿。在這個(gè)階段中要將分析性復(fù)核這種審計(jì)技巧貫穿于實(shí)質(zhì)性測(cè)試工作的始終，隨時(shí)進(jìn)行復(fù)核分析。如果認(rèn)為取得的審計(jì)證據(jù)不足以支恃審計(jì)結(jié)論，就 需要擴(kuò)大審計(jì)范鬧，如果認(rèn)為審計(jì)目標(biāo)沒有完成，也要追加相應(yīng)的審計(jì)程序。總之，爭取在實(shí)質(zhì)性檢查階段將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。
（三）審計(jì)報(bào)告階段
審計(jì)組在編寫審計(jì)報(bào)告之前，需要有專人對(duì)審計(jì)組成員取得的審計(jì)證據(jù)和編寫的審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核，為了保證審計(jì)工作的質(zhì)量，內(nèi)部審計(jì)部門需要對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行三級(jí)復(fù)核。在這個(gè)過程中，審計(jì)組長需要對(duì)審計(jì)目標(biāo)以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行最終的評(píng)估，看審計(jì)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，最終的檢查風(fēng)險(xiǎn)是否降至可接受的程度，如果達(dá)不到則要要求審計(jì)組成員補(bǔ)充審計(jì)程序。最后審計(jì)組根據(jù)審計(jì)情況，按照審計(jì)報(bào)告的要求撰寫審計(jì)報(bào)告，在報(bào)告中應(yīng)詳細(xì)的寫明審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的各類風(fēng)險(xiǎn)問題，并提出加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理的意見和建議。審計(jì)報(bào)告在審計(jì)組成員討論通過后，送達(dá)被審計(jì)單位征求意見，根據(jù)被審計(jì)單位和被審計(jì)單位負(fù)責(zé)人反饋的意見，看是否需要對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行修改，形成最終版本的審計(jì)報(bào)告。
（四）后續(xù)審計(jì)階段
內(nèi)部審計(jì)師根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的整改意見的落實(shí)情況進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，以便落實(shí)被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題是否采取的風(fēng)險(xiǎn)防范和控制措施。
四、結(jié)束語
加強(qiáng)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式法規(guī)體系的建設(shè)我國現(xiàn)階段要借鑒國外的經(jīng)驗(yàn)，加快現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式法規(guī)建設(shè)，特別是加強(qiáng)在任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中應(yīng)用的法規(guī)建設(shè)，盡快出臺(tái)任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式具體的操作指南，使內(nèi)部審計(jì)師在執(zhí)行過程中有章可循。有利于提高審計(jì)效果和效率。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是自下而上和自上而下兩種審計(jì)程序相結(jié)合，克服了傳統(tǒng)審計(jì)方式自下而上的不足，提出的問題和處理方法具有高屋建領(lǐng)的作用，使審計(jì)的效果有了明顯的提高。另外，這種審計(jì)模式通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，根據(jù)被審計(jì)單位的各程序中存在控制風(fēng)險(xiǎn)的高低來安排審計(jì)資源，從而提高了審計(jì)工作的效率。加強(qiáng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析判斷能力，提高內(nèi)部審計(jì)師的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能，以便更好的將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式應(yīng)用到任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中。
參考文獻(xiàn)：
[1]答朝海.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式對(duì)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的啟示.中國管理信息化，2006
(一)分析依據(jù)一是2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試大綱――專業(yè)階段考試(審計(jì))；二是2010年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《審計(jì)》；三是中注協(xié)正在對(duì)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行全面修訂(會(huì)協(xié)[2009]75號(hào)、會(huì)協(xié)[2009]83號(hào)、會(huì)協(xié)[2010]3號(hào)、會(huì)協(xié)[2010)6號(hào))。本次修訂有兩方面的主要變化：一方面是對(duì)15項(xiàng)準(zhǔn)則的內(nèi)容進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修訂(2006的與治理層溝通準(zhǔn)則是在借鑒國際審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿的基礎(chǔ)上制定，與明晰化后的國際審計(jì)準(zhǔn)則無實(shí)質(zhì)性差異，因而本次不屬于實(shí)質(zhì)性修訂范圍)，并制定1項(xiàng)新的準(zhǔn)則；另一方面是對(duì)全部準(zhǔn)則按照新體例進(jìn)行改寫。本次修訂共涉及38個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目。修訂后的審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃于2010年6月正式，2011年1月1日起正式實(shí)施。(參見表1：準(zhǔn)則修訂情況一覽表)
(二)分析原則一是與時(shí)俱進(jìn)原則(參見表2：2010年度大綱及教材變化表)，二是“二八”原則(參見表3：能力等級(jí)與分值對(duì)比表)。
二、重難點(diǎn)分析結(jié)果
(一)審計(jì)試題與考試目標(biāo)的關(guān)系注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)階段主要測(cè)試考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識(shí)，是否掌握基本技能和職業(yè)道德規(guī)范；綜合階段主要測(cè)試考生是否具備在職業(yè)環(huán)境中運(yùn)用專業(yè)知識(shí)，保持職業(yè)價(jià)值觀、職業(yè)道德與態(tài)度，有效地解決實(shí)務(wù)問題的能力。
(二)審計(jì)試題與測(cè)試目標(biāo)的關(guān)系2009年度審計(jì)試題注重體現(xiàn)了考試目標(biāo)和測(cè)試目標(biāo)的規(guī)定。首先看具體體現(xiàn)在2009年度審計(jì)試題測(cè)試目標(biāo)、準(zhǔn)則編號(hào)測(cè)試內(nèi)容與題號(hào)、分值對(duì)照表中的情形，如表4所示。
2009年審計(jì)輔導(dǎo)教材分為8編內(nèi)容，與測(cè)試目標(biāo)中所列示的內(nèi)容完全一致：2009年度審計(jì)試題，除測(cè)試目標(biāo)8中“其他相關(guān)業(yè)務(wù)”未出題外，其他測(cè)試目標(biāo)均得到了充分體現(xiàn)。其中：審計(jì)基本原理測(cè)試比重約占25％，審計(jì)測(cè)試流程測(cè)試比重約占22％，二者小計(jì)47％，主要測(cè)試考生是否具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需要的專業(yè)知識(shí)；各類交易和賬戶余額、審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)特殊項(xiàng)目的考慮和完成審計(jì)工作與出具審計(jì)報(bào)告的要求測(cè)試比重約占38％，主要測(cè)試考生是否掌握注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)所需要的基本技能和職業(yè)道德規(guī)范。2009年度審計(jì)試題測(cè)試目標(biāo)的體現(xiàn)，如圖l所示。另外，審計(jì)科目考試大綱在描述測(cè)試目標(biāo)時(shí)同時(shí)強(qiáng)調(diào)：“為熟練掌握專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能，考生需要充分理解和熟練運(yùn)用《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》以及相關(guān)指南。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》構(gòu)成《審計(jì)》考試內(nèi)容的主要部分，專業(yè)階段的考生應(yīng)當(dāng)具有充分的理解能力和應(yīng)用能力”。該規(guī)定也在試題中得到了充分體現(xiàn)，2009年度審計(jì)試題中體現(xiàn)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》內(nèi)容，除獨(dú)立性和審計(jì)循環(huán)實(shí)務(wù)的試題外，約占80％，許多題目實(shí)際上就是準(zhǔn)則原文的再現(xiàn)。
(三)重難點(diǎn)項(xiàng)目分析一是大綱中“測(cè)試目標(biāo)”要求：為熟練掌握專業(yè)知識(shí)、職業(yè)技能，考生需要充分理解和熟練運(yùn)用《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》以及相關(guān)指南。《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》構(gòu)成《審計(jì)》考試內(nèi)容的主要部分，專業(yè)階段的考生應(yīng)當(dāng)具有充分的理解能力和應(yīng)用能力。二是大綱中“參考法規(guī)”要求：《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》(中華人民共和國主席令第13號(hào)，1993年10月31日)；《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》(財(cái)會(huì)[2006]4號(hào))；《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南》(2007年版，會(huì)協(xié)[2007]89號(hào))；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》[中華人民共和國財(cái)政部令第33號(hào)(2006年)]；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(具體準(zhǔn)則)(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào))；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南》(財(cái)會(huì)[2006]18號(hào))；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第l號(hào)(財(cái)會(huì)[2007]14號(hào))；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)(財(cái)會(huì)[2008]11號(hào))。
(四)重難點(diǎn)分析結(jié)果根據(jù)以上分析，考慮準(zhǔn)則修訂因素，按照把握重難點(diǎn)的原則：不考慮1級(jí)能力要求，同時(shí)考慮準(zhǔn)則修訂，80％考分所涉及的重難點(diǎn)準(zhǔn)則和篇章分別如表5和表6所示。
三、重難點(diǎn)學(xué)習(xí)方法
(一)一看：將教材當(dāng)小說以能力為本位，按能力等級(jí)看教材。對(duì)于l級(jí)能力的章節(jié)，通讀1遍；對(duì)于2級(jí)能力的章節(jié)通讀2遍；3級(jí)能力的章節(jié)通讀3遍。由表4和圖l可知。2009年度審計(jì)科目試題具有如下特點(diǎn)：一是難度適中并略有降低；二是注重體現(xiàn)考試大綱的各項(xiàng)規(guī)定，二八原則，1-2／4.115.4／10.1／11.1／11.4章可忽略；其他章節(jié)通讀1遍。
(二)二聽：將網(wǎng)絡(luò)當(dāng)助手認(rèn)真聽課，反復(fù)聽重難點(diǎn)。
（一）財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制的概念
本文旨在構(gòu)建的財(cái)務(wù)舞弊事前預(yù)警機(jī)制特指，會(huì)計(jì)司法鑒定人經(jīng)相關(guān)委托人或單位授權(quán)，對(duì)有潛在財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)財(cái)務(wù)資料進(jìn)行分析，進(jìn)一步檢查企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制，從而對(duì)企業(yè)潛在的財(cái)務(wù)舞弊問題進(jìn)行事前預(yù)警，提出合理化建議，從而有效防止財(cái)務(wù)舞弊案件發(fā)生的系統(tǒng)機(jī)制。
（二）審計(jì)報(bào)告概念
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)委托后，開展初步審計(jì)業(yè)務(wù)，獨(dú)立檢查被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、會(huì)計(jì)報(bào)表以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn)，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，確定進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序的審計(jì)性質(zhì)、時(shí)間和范圍，運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序?qū)徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可以接受的水平，為被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性和公允性提供合理的保證。注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)結(jié)果的不同，分別出具無保留意見、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見的審計(jì)報(bào)告，其中，無保留意見審計(jì)報(bào)告為標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告，其余四種為非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告。
二、會(huì)計(jì)鑒定人利用審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的可行性
（一）上市公司審計(jì)報(bào)告的易獲取性
中國證券監(jiān)督管理委員會(huì)公布的 《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)――年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（2012年修訂）》中，第七條規(guī)定，年度報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)經(jīng)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)由該所兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字。第九條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日起4個(gè)月內(nèi)將年度報(bào)告全文刊登在中國證監(jiān)會(huì)指定網(wǎng)站上。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以在資產(chǎn)負(fù)債表出日和財(cái)務(wù)報(bào)告報(bào)出日之間通過證監(jiān)會(huì)指定的網(wǎng)站或者中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)網(wǎng)站獲取有關(guān)的上市公司審計(jì)報(bào)告。
（二）會(huì)計(jì)鑒定人員職業(yè)判斷的專業(yè)性
會(huì)計(jì)鑒定人員是在訴訟活動(dòng)中，接受指派或委托，對(duì)訴訟活動(dòng)中涉及的與財(cái)務(wù)有關(guān)的專門性問題進(jìn)行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會(huì)計(jì)鑒定人員都對(duì)“紅旗標(biāo)志”及舞弊信號(hào)有一定的敏感性，通過對(duì)上市公司被審計(jì)報(bào)告的研究和分析，運(yùn)用相應(yīng)的司法會(huì)計(jì)檢驗(yàn)手段和鑒定方法，可以有效預(yù)防被審計(jì)單位財(cái)務(wù)舞弊事件的發(fā)生。
三、會(huì)計(jì)鑒定人員利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告發(fā)現(xiàn)潛在財(cái)務(wù)舞弊事項(xiàng)的有效性
（一）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中列示了需要特別注意的事項(xiàng)
非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告不僅重點(diǎn)指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計(jì)單位的異常現(xiàn)象。因此，會(huì)計(jì)鑒定人員可以根據(jù)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告中提及的不確定事項(xiàng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師描述的被審計(jì)單位所處困境進(jìn)行研究和討論，選擇可能發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的上市公司，通過進(jìn)一步對(duì)其披露的年度報(bào)告和相關(guān)資料的深入分析，判斷被審計(jì)單位發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊的可能性。
（二）審計(jì)報(bào)告具有一定的可靠性和公信力
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師及所屬的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其所作出的審計(jì)報(bào)告承擔(dān)出具虛假審計(jì)報(bào)告的法律責(zé)任。在此種風(fēng)險(xiǎn)下，為了避免承擔(dān)法律責(zé)任，陷入訴訟活動(dòng)的泥潭，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中會(huì)盡量做如實(shí)報(bào)道，客觀真實(shí)地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息。
四、有關(guān)上市公司審計(jì)報(bào)告現(xiàn)狀
（一）有關(guān)2008、2009、2010、2011年審計(jì)報(bào)告的定量分析
以2008、2009、2010、2011年上市公司非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，以分析非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告所占比例及產(chǎn)生的原因。經(jīng)調(diào)查，2008年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1624份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告110份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.77%。2009年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具1777份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告119份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)6.71%。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2129份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告128份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)5.54%。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所共出具2362份審計(jì)報(bào)告，其中非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告115份，占總審計(jì)報(bào)告數(shù)4.87%。
由此可知，雖然上市公司的規(guī)模和數(shù)量不斷壯大，但出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告所占審計(jì)報(bào)告總數(shù)的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計(jì)報(bào)告的1.05%降低至11年的0.17%。針對(duì)此種情況，筆者將對(duì)出具非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告涉及的原因進(jìn)行分析，以期獲得合理解釋。
（二）非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告涉及的原因分析
1.持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性
從注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的上市公司審計(jì)報(bào)告來看，大部分出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的原因都來源于公司持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。2008年共75份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告，其中以持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性為理由的審計(jì)報(bào)告高達(dá)68份，占總數(shù)的78.16%。同樣，2010年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共72份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的83.72%。2011年因持續(xù)經(jīng)營存在問題而發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計(jì)報(bào)告共59份，占非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告的64.13%。實(shí)踐中注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段來代替意見段等以較輕的審計(jì)意見來報(bào)告，從而較好地維護(hù)與被審計(jì)單位之間的關(guān)系。但是，實(shí)際上這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的不負(fù)責(zé)任，以模糊的托辭出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，降低被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告和經(jīng)營活動(dòng)的危險(xiǎn)性，不僅削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和客觀性，還造成了利益相關(guān)者對(duì)審計(jì)報(bào)告的不信任。目前公眾已經(jīng)習(xí)慣于將持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見作為一家公司經(jīng)營失敗的早期預(yù)警信號(hào)，[1]許多實(shí)證結(jié)果均表明，審計(jì)師的持續(xù)經(jīng)營審計(jì)意見與破產(chǎn)的可能性顯著相關(guān)。[2]
2.審計(jì)范圍受限制
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第1號(hào)――會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)》的規(guī)定，審計(jì)范圍一般應(yīng)限于約定的會(huì)計(jì)報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)，但凡與被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)和影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出專業(yè)判斷的所有方面，均屬于會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的范圍。當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制時(shí)，其可以根據(jù)限制情況及重要性水平進(jìn)行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計(jì)報(bào)告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計(jì)范圍受限及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計(jì)報(bào)告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計(jì)報(bào)告，主要原因在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施函證等必要的審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，判斷某些事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表或公司經(jīng)營產(chǎn)生的重大影響。2010年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了25份保留意見審計(jì)報(bào)告和7份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中17份保留意見審計(jì)報(bào)告和全部無法表示意見審計(jì)報(bào)告均是源于審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法實(shí)施必要的審計(jì)程序，從而難以對(duì)重要事項(xiàng)提供合理保證。2011年會(huì)計(jì)師事務(wù)所一共出具了19份保留意見審計(jì)報(bào)告和4份無法表示意見審計(jì)報(bào)告，其中13份保留意見審計(jì)報(bào)告均是因無法獲取有關(guān)特定事項(xiàng)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以確定其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響。
3.不確定事項(xiàng)
由于企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)是不斷運(yùn)行的，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的過程中難免會(huì)遇到一些難以確定的事項(xiàng)，如果這些事項(xiàng)是重大的，有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和投資人的決策產(chǎn)生重要影響的，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不能為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將秉著職業(yè)審慎的態(tài)度出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告，我們可以看出產(chǎn)生的不確定事項(xiàng)主要集中在訴訟事項(xiàng)結(jié)果存在不確定性，監(jiān)管行動(dòng)的未來結(jié)果存在不確定性，合同結(jié)果存在不確定性以及稽查結(jié)果存在不確定性等。對(duì)不確定事項(xiàng)的判斷，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。
五、非標(biāo)準(zhǔn)意見審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間的內(nèi)在聯(lián)系
通過對(duì)2008，2009，2010，2011年審計(jì)報(bào)告進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的涉及原因一般是持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，審計(jì)范圍受到限制以及不確定事項(xiàng)這三種。而狹義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)舞弊是指企業(yè)的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取非法利益的故意行為，最常見的財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊手法是不恰當(dāng)?shù)卮_認(rèn)收入、高估資產(chǎn)、低估負(fù)債和費(fèi)用。由此可知，非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告和財(cái)務(wù)舞弊之間是相互影響，相互作用的關(guān)系。一方面，獨(dú)立的審計(jì)人員可以通過嚴(yán)密的審計(jì)程序以及識(shí)別與財(cái)務(wù)舞弊相關(guān)的關(guān)鍵指標(biāo)而發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，例如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)指數(shù)、毛利率指數(shù)、資產(chǎn)質(zhì)量指數(shù)以及銷售增長指數(shù)等。另一方面，證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件的行政處罰公告不僅可以與上市公司該年度審計(jì)報(bào)告相照應(yīng)，也是檢驗(yàn)審計(jì)報(bào)告真實(shí)公允與否的重要衡量標(biāo)準(zhǔn)。
截至2012年1月,廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部制定及執(zhí)行的集團(tuán)、省和市級(jí)規(guī)章制度流程共21個(gè),為公司運(yùn)營效率提升、風(fēng)險(xiǎn)防范和價(jià)值創(chuàng)造方面帶來了不同程度的幫助,內(nèi)部審計(jì)工作全面規(guī)范化。加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德教育和全體員工審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)教育。審計(jì)人員如果缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德品質(zhì),將使審計(jì)失去獨(dú)立性和客觀公正性,審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量便無從談起。重視審計(jì)人員的職業(yè)道德和專業(yè)技術(shù)教育培訓(xùn),是提高內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的根本措施。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部致力于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)道德規(guī)范,主要包括內(nèi)部審計(jì)工作責(zé)任感規(guī)定以及審計(jì)行為規(guī)定。要求并引導(dǎo)審計(jì)人員熱愛和尊重自己選擇的職業(yè),要有強(qiáng)烈的事業(yè)心和職業(yè)責(zé)任感,以從事這一職業(yè)為榮,要以高度負(fù)責(zé)的態(tài)度對(duì)待內(nèi)部審計(jì)工作,時(shí)刻以一名審計(jì)人的身份約束個(gè)人的行為。同時(shí),注意加強(qiáng)審計(jì)人員的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)教育,使審計(jì)人員充分認(rèn)識(shí)到不按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目、不注重審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制將可能造成的嚴(yán)重后果。風(fēng)險(xiǎn)防范堡壘的筑建僅靠審計(jì)人員是不夠的,需要企業(yè)全體成員的共同努力。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部為全面提升中國內(nèi)部審計(jì)公司員工整體風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí),建立了多種溝通服務(wù)渠道,時(shí)刻保持與業(yè)務(wù)等一線部門的緊密聯(lián)系,定期舉辦審計(jì)主題活動(dòng),塑造專業(yè)服務(wù)品牌,風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)得以深入“民”心。(1)以“服務(wù)”的心態(tài)建立起和諧的審計(jì)關(guān)系。與對(duì)口部門的經(jīng)理人員和骨干業(yè)務(wù)人員建立起和諧友好的關(guān)系,以“幫助業(yè)務(wù)部門防范風(fēng)險(xiǎn)”的心態(tài),幫助業(yè)務(wù)部門樹立“內(nèi)部審計(jì)是以幫助業(yè)務(wù)部門發(fā)現(xiàn)問題,改進(jìn)問題,控制風(fēng)險(xiǎn)為主要目的”的認(rèn)識(shí)。(2)咨詢服務(wù)走在前,堅(jiān)持部門聯(lián)系對(duì)口制度。設(shè)立“內(nèi)部控制咨詢”專用郵箱,訂立專人對(duì)口專業(yè)部門服務(wù)制度,在約定工作期限內(nèi),為各部門提供文件、制度、流程等各類風(fēng)險(xiǎn)咨詢服務(wù)。各職能部門、業(yè)務(wù)部門人員對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的感知度和認(rèn)可度明顯提升,全員風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)顯著提高。(3)通過年度主題活動(dòng),打造內(nèi)部審計(jì)服務(wù)品牌。2008年,廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部開展了“審時(shí)度勢(shì)”主題活動(dòng),通過“審時(shí)度勢(shì)”、“審鑒致遠(yuǎn)”等五大模塊,展現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督、咨詢服務(wù)的專業(yè)形象。2009年,啟動(dòng)“長治久安”九大工程,將咨詢服務(wù)范圍進(jìn)一步延伸到“服務(wù)一線”領(lǐng)域,推動(dòng)公司風(fēng)險(xiǎn)文化建立和內(nèi)部控制責(zé)任制的落實(shí)。2010年,開展“風(fēng)險(xiǎn)baidu”主題活動(dòng),將“事后”風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)主動(dòng)改為“事前”風(fēng)險(xiǎn)提示,鼓勵(lì)一線員工主動(dòng)揭示風(fēng)險(xiǎn),內(nèi)部審計(jì)部針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)較為集中的領(lǐng)域開展專項(xiàng)審計(jì)、督促相關(guān)部門有目標(biāo)地整改。2011年,開設(shè)“風(fēng)險(xiǎn)話你知”專題案例分享,將行業(yè)范圍內(nèi)、社會(huì)生活中,大家易忽視的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),以圖文并茂的小案例形式,用郵件、宣傳滾動(dòng)欄的方式,把風(fēng)險(xiǎn)宣傳工作深入到每一位員工心中。制訂審計(jì)項(xiàng)目分級(jí)督導(dǎo)與復(fù)核機(jī)制,加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量內(nèi)部控制。督導(dǎo)是指監(jiān)督與指導(dǎo),建立分級(jí)督導(dǎo)制度,就是對(duì)各層次的審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督與指導(dǎo)。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部建立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、審計(jì)組長的三級(jí)復(fù)核制度,對(duì)保證審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量具有內(nèi)部監(jiān)督作用。由于領(lǐng)導(dǎo)重視,審計(jì)人員力量充足,審計(jì)復(fù)核制度得以有效建立。
通過明確的獎(jiǎng)懲措施提高審計(jì)人員的專業(yè)和管理水平
1.到業(yè)務(wù)部門去,到業(yè)務(wù)部門的工作現(xiàn)場(chǎng)去。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部的審計(jì)人員有個(gè)習(xí)慣:在安排好常規(guī)工作的前提下,會(huì)盡量多參與業(yè)務(wù)部門的日常工作,參加業(yè)務(wù)部門的重要會(huì)議,學(xué)習(xí)業(yè)務(wù)部門的重要系統(tǒng)平臺(tái),到一線作業(yè)現(xiàn)場(chǎng)去(如施工現(xiàn)場(chǎng)、服務(wù)廳、集團(tuán)客戶服務(wù)現(xiàn)場(chǎng)等),保持掌握第一手的業(yè)務(wù)信息和技術(shù)手段,堅(jiān)持做企業(yè)的業(yè)務(wù)能手和專家。2.關(guān)注審計(jì)人員素質(zhì)提升,參加崗位資格培訓(xùn)和后續(xù)教育培訓(xùn)。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部成員在入職的第一個(gè)年度,必須參加廣東省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)舉辦的崗位資格培訓(xùn)班,通過考試合格方可繼續(xù)留任。之后每年都必須參加廣東省內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)或中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)舉辦的后續(xù)教育培訓(xùn)班,不斷學(xué)習(xí)、更新已有審計(jì)知識(shí)和技能。公司還鼓勵(lì)大家及時(shí)將學(xué)到的國內(nèi)外先進(jìn)的審計(jì)理念或方法應(yīng)用到工作中去,積極改進(jìn)工作方法、有效提升工作效率。3.重視審計(jì)人員的學(xué)習(xí)交流。會(huì)計(jì)、審計(jì)法規(guī)不斷更新,審計(jì)新技術(shù)與方法也不斷出現(xiàn),廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部不定期組織部內(nèi)人員與各兄弟公司、合作伙伴的學(xué)習(xí)交流,探討工作方法、更新專業(yè)知識(shí),緊跟時(shí)代步伐。4.通過獎(jiǎng)懲措施,鼓勵(lì)審計(jì)人員多出精品。(1)為充分調(diào)動(dòng)人員的工作積極性,建立獎(jiǎng)優(yōu)罰劣機(jī)制。鼓勵(lì)審計(jì)人員參加上級(jí)單位或內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目評(píng)比,對(duì)評(píng)上各級(jí)優(yōu)秀項(xiàng)目的,在年終考核時(shí)將予以加分或評(píng)優(yōu);對(duì)于大型內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目,進(jìn)行內(nèi)部評(píng)比,如SOX(《薩班斯法案》)測(cè)試,每年都根據(jù)審計(jì)工作開展情況評(píng)出優(yōu)秀SOX測(cè)試人員。同時(shí),建立嚴(yán)格的審計(jì)質(zhì)量責(zé)任追究制度,對(duì)不按內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序,沒有控制好審計(jì)質(zhì)量的,造成嚴(yán)重后果的,追究有關(guān)人員的責(zé)任。(2)建立和完善內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目、內(nèi)部審計(jì)工作和相關(guān)人員評(píng)價(jià)機(jī)制。對(duì)各相關(guān)部門的SOX測(cè)試聯(lián)系人,廣州移動(dòng)制定了優(yōu)秀評(píng)比標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)配合內(nèi)部審計(jì)部開展SOX測(cè)試,在測(cè)試過程中敢于上報(bào)問題發(fā)現(xiàn),積極配合整改的部門聯(lián)系人,在年終SOX總結(jié)評(píng)比時(shí),授予“優(yōu)秀SOX測(cè)試聯(lián)系人”稱號(hào)并給予一定獎(jiǎng)勵(lì)。為促進(jìn)各相關(guān)部門或分公司重視內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量結(jié)果,有目標(biāo)地提高審計(jì)工作質(zhì)量,充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能作用,在公司月度經(jīng)營分析會(huì)上通報(bào)有重大審計(jì)發(fā)現(xiàn)的部門負(fù)責(zé)人,限時(shí)整改。有效保證了審計(jì)結(jié)果的利用,企業(yè)經(jīng)營管理風(fēng)險(xiǎn)的降低。對(duì)審計(jì)過程中故意隱瞞事實(shí)甚至誤導(dǎo)審計(jì)人員的行為,一經(jīng)證實(shí),將予以追究相關(guān)人員的責(zé)任,直接影響其績效評(píng)價(jià)。5.進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目內(nèi)部評(píng)估和監(jiān)督檢查。審計(jì)工作是一項(xiàng)需要依據(jù)經(jīng)驗(yàn)和知識(shí)進(jìn)行判斷的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),存在著由于判斷不準(zhǔn)確或經(jīng)驗(yàn)不足而引起嚴(yán)重后果的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。通過上級(jí)主管部門和審計(jì)人員對(duì)審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行內(nèi)部評(píng)估或抽查,可促進(jìn)企業(yè)審計(jì)人員嚴(yán)格按照內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù),規(guī)范審計(jì)行為,提高審計(jì)質(zhì)量。除了實(shí)行三級(jí)復(fù)核機(jī)制外,廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部每年不定期對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行質(zhì)量自查或抽查,以確保審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量管理到位。2011年底,廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部創(chuàng)新開展了“拉網(wǎng)式”審計(jì),對(duì)前期開展過的所有審計(jì)項(xiàng)目進(jìn)行全面的回顧,系統(tǒng)地開展內(nèi)部評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)分析和難度提示;然后根據(jù)分析結(jié)果,針對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)、高難度的歷史審計(jì)發(fā)現(xiàn),開展后續(xù)專項(xiàng)審計(jì),通過“拉網(wǎng)式”審計(jì),既對(duì)內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量做了一次全面復(fù)查,還總結(jié)了各類審計(jì)項(xiàng)目運(yùn)用到的審計(jì)手段和方法,為審計(jì)人員知識(shí)共享提供了有效途徑。另外,這種自我監(jiān)督評(píng)價(jià)的過程,也是一個(gè)“溫故而知新”的學(xué)習(xí)過程,是全新的市場(chǎng)競(jìng)爭形勢(shì)下,一種有效的學(xué)習(xí)方法和質(zhì)量管理手段。
加強(qiáng)全過程質(zhì)量跟蹤,將質(zhì)量管理落實(shí)到細(xì)節(jié)
內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的控制和管理,要樹立全員質(zhì)量觀念,從審計(jì)立項(xiàng)、審計(jì)準(zhǔn)備、審計(jì)實(shí)施、審計(jì)報(bào)告和審計(jì)跟進(jìn)階段實(shí)行全過程的控制跟蹤。具體來說,要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行控制:1.重視審計(jì)立項(xiàng),結(jié)合企業(yè)管理需求,制定年度審計(jì)計(jì)劃。審計(jì)立項(xiàng)是通過調(diào)研、分析和評(píng)估,確定審計(jì)項(xiàng)目的過程。很多企業(yè)未對(duì)審計(jì)立項(xiàng)給予足夠重視。審計(jì)立項(xiàng)應(yīng)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上,制定企業(yè)年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃,并經(jīng)所在公司董事會(huì)(審核委員會(huì))、管理層批準(zhǔn),向上一級(jí)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)備案。2.做好審前準(zhǔn)備,制定切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案。審計(jì)準(zhǔn)備包括編制項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃、組建審計(jì)組、下達(dá)審計(jì)通知書、開展審前調(diào)查和編制審計(jì)實(shí)施方案等工作,尤以編制審計(jì)實(shí)施方案最為重要。要編制切實(shí)可行的審計(jì)實(shí)施方案,首先要分工明確,合理分配審計(jì)力量;審計(jì)方案的范圍要明確,切實(shí)可行,審計(jì)重點(diǎn)突出并充分體現(xiàn)確定的重要性水平和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果。若能同時(shí)搞好審前培訓(xùn)工作,讓審計(jì)人員全面了解審計(jì)目的、內(nèi)容和相應(yīng)的法律法規(guī)以及被審計(jì)單位的基本情況,則能在后期的審計(jì)實(shí)施過程中取得事半功倍的效果。3.通過有效途徑獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。在審計(jì)實(shí)施過程中,審計(jì)人員應(yīng)按照審計(jì)實(shí)施方案執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,獲取可靠的審計(jì)證據(jù)。審計(jì)人員通過檢查、監(jiān)盤、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),使審計(jì)證據(jù)與形成的審計(jì)意見之間具有可靠性和相關(guān)性,足以支持審計(jì)報(bào)告和審計(jì)結(jié)論中揭示的問題,是審計(jì)證據(jù)控制環(huán)節(jié)的關(guān)鍵所在。4.審計(jì)工作底稿及審計(jì)定性的控制。審計(jì)工作底稿是形成審計(jì)結(jié)論、發(fā)表審計(jì)意見的直接依據(jù),也是明確審計(jì)責(zé)任、評(píng)價(jià)審計(jì)人員專業(yè)能力和工作業(yè)績的重要依據(jù),因此,審計(jì)工作底稿應(yīng)要素齊全、內(nèi)容完整,結(jié)論充分、簡明扼要,還需經(jīng)過規(guī)范的索引。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部建立審計(jì)工作底稿兩級(jí)復(fù)核機(jī)制,要求審計(jì)組長和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行復(fù)核,并將復(fù)核的結(jié)論寫入復(fù)核意見,簽署姓名和復(fù)核日期,以確保審計(jì)工作底稿的質(zhì)量。5.審計(jì)報(bào)告的撰寫與最終審定。審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量直接關(guān)系到審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和審計(jì)成果的轉(zhuǎn)化,具有十分重要的作用。要提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,應(yīng)建立審計(jì)報(bào)告的復(fù)核審定控制和最終審定控制環(huán)節(jié)。審計(jì)報(bào)告除了要內(nèi)容完整,文字清晰、簡潔,富有建設(shè)性,還應(yīng)及時(shí)發(fā)出,以便被審計(jì)單位及時(shí)采取適當(dāng)?shù)募m正措施。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部執(zhí)行審計(jì)報(bào)告三級(jí)復(fù)核制度,審計(jì)組組長、項(xiàng)目負(fù)責(zé)人以及內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人均會(huì)對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行復(fù)核,確保了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量;對(duì)于不符合要求的提出修改意見并督促改正,方可正式審計(jì)報(bào)告。6.整理保管好審計(jì)檔案。審計(jì)檔案是審計(jì)信息的載體,是審計(jì)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)建設(shè)的重要組成部分,加強(qiáng)審計(jì)檔案的質(zhì)量控制,也是審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。廣州移動(dòng)內(nèi)部審計(jì)部對(duì)歷史審計(jì)項(xiàng)目資料進(jìn)行歸檔整理,形成系統(tǒng)檔案資料,并放置部門服務(wù)器上供部門成員隨時(shí)參閱,有效提高了審計(jì)結(jié)果的利用和審計(jì)方法的推廣。7.審計(jì)跟進(jìn)不可忽視。審計(jì)跟進(jìn)是指內(nèi)部審計(jì)部門為檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)、決定、意見和建議所采取的改正、落實(shí)措施及效果而實(shí)施的審計(jì),也是對(duì)被審計(jì)單位執(zhí)行審計(jì)結(jié)論情況進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)的過程。很多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門都設(shè)法提高審前、審中各個(gè)環(huán)節(jié)的質(zhì)量管理,卻忽視了審后管理——對(duì)審計(jì)跟進(jìn)的落實(shí),致使前期的努力無法發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督和管理作用。
一、審計(jì)業(yè)務(wù)約定書
當(dāng)前，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書大多采用格式條款訂立。這樣可以節(jié)省時(shí)間，有利于降低審計(jì)成本。一方面，可以促進(jìn)師事務(wù)所合理經(jīng)營，有助于改善服務(wù)質(zhì)量及降低收費(fèi)；另一方面，客戶也不必耗費(fèi)精力就審計(jì)條件討價(jià)還價(jià)，對(duì)客戶甚為有利。但是采用格式條款訂立的審計(jì)業(yè)務(wù)約定書的弊端也顯而易見。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在擬定合同條款時(shí)，經(jīng)常利用其制訂者的地位，制訂有利于己，而不利于客戶的條款，特別表現(xiàn)在可能制定一些免資條款，這些免資條款包括免除責(zé)任的條款和限制責(zé)任的條款。如“本所概不負(fù)責(zé)”或“本所只退還審計(jì)費(fèi)，但不承擔(dān)其他賠償責(zé)任”等。通過規(guī)定這樣的免除或者限制其責(zé)任的條款損害客戶利益，使合同關(guān)系不公正，違背了公平原則。
《中華人民共和國合同法》第40條規(guī)定：“提供格式條款一方免除其責(zé)任、加重對(duì)方責(zé)任、排除對(duì)方主要權(quán)利的，該條款無效”；第41條規(guī)定：“對(duì)格式條款有兩種以上解釋的，應(yīng)當(dāng)作出不利于提供格式條款一方的解釋”。為了避免不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的糾紛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡量回避使用格式條款業(yè)務(wù)約定書，而使用非格式條款約定書。如果為了節(jié)省審計(jì)成本，決定使用格式條款約定書時(shí)，應(yīng)注意以下：（1）事務(wù)所應(yīng)遵循公平原則確定雙方的權(quán)利和義務(wù)；（2）應(yīng)當(dāng)采取合理的方式提請(qǐng)客戶注意免除或限制其責(zé)任的條款；（3）事務(wù)所應(yīng)按照客戶的要求，對(duì)免除或限制責(zé)任的條款予以說明。
二、持續(xù)經(jīng)營
20世紀(jì)60年代中期以來，西方各國控告注冊(cè)會(huì)計(jì)師的訴訟案件急劇增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界進(jìn)入了訴訟爆炸。許多審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)源于客戶的持續(xù)經(jīng)營問題，源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題的認(rèn)識(shí)不夠。當(dāng)前，主要存在以下問題：一是對(duì)持續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，認(rèn)為能否持續(xù)經(jīng)營，與審計(jì)無關(guān)，審計(jì)只要確保資產(chǎn)、負(fù)債、損益的真實(shí)性就可以了；二是未能實(shí)施關(guān)于持續(xù)經(jīng)營方面的審計(jì)程序；三是編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，未能充分考慮持續(xù)經(jīng)營的。某注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受某中外合資企業(yè)清算審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表未經(jīng)審計(jì)，要求補(bǔ)辦審計(jì)報(bào)告，但在審計(jì)報(bào)告中對(duì)持續(xù)經(jīng)營問題未作任何披露。
針對(duì)以上存在問題，應(yīng)從以下幾方面加以規(guī)范。一是提高認(rèn)識(shí)。在商業(yè)競(jìng)爭十分激烈的市場(chǎng)中，企業(yè)破產(chǎn)倒閉屢見不鮮，無論是上市公司還是非上市公司，都面臨著持續(xù)經(jīng)營問題，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，充分考慮在可預(yù)見的將來持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的可能性。二是充分關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)、經(jīng)營等方面顯示持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不再合理的跡象。例如：資不抵債，營運(yùn)資金出現(xiàn)負(fù)數(shù)，流動(dòng)比率、速動(dòng)比率顯示財(cái)務(wù)狀況惡化。三是實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序。例如與企業(yè)一起、討論最近的會(huì)計(jì)報(bào)表、現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)和盈利預(yù)測(cè)；審核影響持續(xù)經(jīng)營能力的期后事項(xiàng)、承諾及或有事項(xiàng)；查閱有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)困境的會(huì)議記錄；向客戶的法律顧問詢問有關(guān)訴訟、索賠的情況等等。四是充分披露持續(xù)經(jīng)營對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。當(dāng)客戶存在對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大影響的情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中披露：（1）持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務(wù)；（2）未對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的數(shù)額和分類作出在無法持續(xù)經(jīng)營情況下所必需的調(diào)整。
三、審計(jì)報(bào)告意見類型
獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)《審計(jì)報(bào)告》就審計(jì)意見的類型及其適用范圍作了詳盡的規(guī)定。然而審計(jì)實(shí)務(wù)中，有的注冊(cè)師為了遷就客戶等原因，錯(cuò)誤地運(yùn)用了審計(jì)意見的類型。例如，將保留意見寫成帶解釋性說明段無保留意見，將否定意見寫成拒絕表示意見。需要特別指出的是，有些業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，帶解釋性說明段無保留意見與保留意見沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。其實(shí)不然，這是完全屬于兩種不同類型的審計(jì)意見。例如，某上市公司1997年出售4250m2商業(yè)用房，在產(chǎn)權(quán)沒有過戶、房款沒有收取的情況下，確認(rèn)收入已實(shí)現(xiàn)，提前確認(rèn)利潤797萬元；此外，該公司在受托經(jīng)營報(bào)酬時(shí)，違反委托管理經(jīng)營合同書，只計(jì)算1至10月的部分利潤，而沒有承擔(dān)相應(yīng)的虧損，虛增利潤699.8萬元。某會(huì)計(jì)師事務(wù)所在對(duì)該上市公司1997年會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)時(shí)未能盡責(zé)確認(rèn)上述兩筆利潤已實(shí)現(xiàn)，并出具了帶解釋性說明段的無保留意見審計(jì)報(bào)告。提前確認(rèn)利潤、虛增利潤都是姓“假”。對(duì)假的不出具保留意見或否定意見，而用了解釋性說明段的無保留意見。證監(jiān)會(huì)于1999年6月作出了對(duì)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所和簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師處以警告，并分別罰款30萬元、3萬元的處罰決定。外公布的上市公司1998年年報(bào)審計(jì)報(bào)告來看，這種現(xiàn)象也非個(gè)別。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表意見時(shí)，不能混淆性質(zhì)，應(yīng)確保意見到位。
四、年檢驗(yàn)資
年檢驗(yàn)資是由于其出具的報(bào)告被用于的工商年檢而得名。工商年檢的主要目的是檢查企業(yè)注冊(cè)資本是否保全，凈資產(chǎn)是否發(fā)生大幅度的變動(dòng)，有無擅自抽逃資本等情況，以維護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。當(dāng)前審計(jì)實(shí)務(wù)中主要有兩種做法：一是對(duì)客戶的凈資產(chǎn)表述意見，如“經(jīng)查，截止X年X月X日，所有者權(quán)益為X萬元”，這種做法與驗(yàn)資的執(zhí)業(yè)規(guī)范不符；二是在年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)報(bào)告中增加解釋性說明段，對(duì)客戶投入資本情況及有無抽逃出資作出說明。筆者認(rèn)為第二種做法比較適用，有兩全其美之效。因?yàn)槠髽I(yè)處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)，其資產(chǎn)形態(tài)無法分割為負(fù)債和凈資產(chǎn)，所以，年檢驗(yàn)資與年度會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)范圍是一致的，即資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。但是，在年度審計(jì)報(bào)告中對(duì)實(shí)收資本情況作出說明時(shí)，規(guī)定的審計(jì)程序必須全部到位，不能打任何折扣，因?yàn)檫@種審計(jì)報(bào)告從某種角度講，就是驗(yàn)資報(bào)告，驗(yàn)資業(yè)務(wù)是高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)，必須慎重對(duì)待。
