時(shí)間：2023-01-29 20:43:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財(cái)稅處理，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
一、處理企業(yè)盈虧財(cái)稅過程中所存在的主要問題
（一）在處理盈虧財(cái)稅工作時(shí)企業(yè)不到位的政策解讀
現(xiàn)階段，對(duì)于國家有關(guān)企業(yè)處理盈虧財(cái)稅工作，很多企業(yè)財(cái)務(wù)工作人員往往出現(xiàn)政策解讀不到位的情況，導(dǎo)致企業(yè)出現(xiàn)很多額外損失。比如，依照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》[1]相關(guān)規(guī)定，除國家行政法規(guī)與法律特別規(guī)定外，我國企業(yè)凈利潤年度分配一定要根據(jù)既定順序?qū)嵤﹪?yán)格的利潤稅后分配，但是，實(shí)際利潤分配處理時(shí)，很多企業(yè)并未依照相關(guān)律法規(guī)定程序?qū)嵤├麧櫡峙洌@就導(dǎo)致企業(yè)在財(cái)務(wù)申請(qǐng)或者查賬時(shí)，無法獲得應(yīng)有補(bǔ)償。
（二）企業(yè)處理盈虧財(cái)稅內(nèi)控機(jī)制不完善
我國很多企業(yè)在管理內(nèi)部財(cái)務(wù)時(shí)，缺乏完善、合理、科學(xué)的處理盈虧財(cái)稅企業(yè)內(nèi)部控制機(jī)制與規(guī)范，同時(shí)也未構(gòu)建完善、專業(yè)處理盈虧財(cái)稅的企業(yè)內(nèi)控機(jī)構(gòu)，在管理企業(yè)盈虧財(cái)務(wù)處理時(shí)，獨(dú)立性嚴(yán)重缺乏，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)控工作者在控制與管理處理企業(yè)盈虧財(cái)稅時(shí)，缺乏充分、科學(xué)、有效的監(jiān)督處罰方式與體制依據(jù)，導(dǎo)致企業(yè)處理盈虧財(cái)稅機(jī)制出現(xiàn)形同虛設(shè)的情況。
（三）不完善的企業(yè)處理盈虧財(cái)務(wù)法律法規(guī)
盡管當(dāng)前我國有很多關(guān)于處理企業(yè)盈虧財(cái)稅的律法規(guī)定，但是這些律法都缺乏條理性與系統(tǒng)性。而且處理盈虧財(cái)務(wù)律法權(quán)威性比較低，法律法規(guī)可操作性較為缺乏。還有一些企業(yè)中的經(jīng)營管理者以企業(yè)內(nèi)部文件替代律法規(guī)定，導(dǎo)致企業(yè)處理盈虧財(cái)稅的措施大量存在，政出多門，這就加大了創(chuàng)新與改革企業(yè)處理盈虧財(cái)稅的挑戰(zhàn)與難度。
二、有效處理企業(yè)盈虧財(cái)稅的措施及建議
（一）正確解讀企業(yè)相關(guān)政策，對(duì)相關(guān)處理程序進(jìn)行熟練掌握
財(cái)務(wù)人員必須對(duì)企業(yè)相關(guān)盈虧財(cái)稅問題的律法規(guī)定與處理政策進(jìn)行深入而正確的解讀，并對(duì)相關(guān)盈虧稅收處理程序進(jìn)行熟練掌握，比如，在處理企業(yè)盈虧財(cái)稅時(shí)，一定要根據(jù)以下程序認(rèn)真實(shí)施。
1、對(duì)先前企業(yè)年度虧損要及時(shí)彌補(bǔ)
對(duì)企業(yè)盈利財(cái)稅問題處理時(shí)，首先，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員要及時(shí)彌補(bǔ)企業(yè)先前財(cái)稅虧損，待完成這項(xiàng)工作后，才可以實(shí)施其它操作。
2、提取企業(yè)利潤中十層的法定公積金
企業(yè)法定公積金的主要作用是彌補(bǔ)企業(yè)虧損，以使企業(yè)資本得以不斷增加，進(jìn)一步擴(kuò)大企業(yè)內(nèi)部的資金基礎(chǔ)。法定公積金與企業(yè)內(nèi)部資本公積金不同，是根據(jù)律法程序，企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員所提取的企業(yè)資金。如果所提取法定公積金數(shù)額占企業(yè)所注冊(cè)資本的一半，可停止提取法定公積金。
3、應(yīng)該將一定數(shù)額公積金在利潤中任意提取
任意公積金是依照企業(yè)內(nèi)部章程規(guī)定，或者股東會(huì)議協(xié)商決定除法定公積金外自由提取的公積金。
（二）對(duì)企業(yè)處理盈虧財(cái)稅內(nèi)控機(jī)制予以建立健全
企業(yè)必須不斷健全與完善內(nèi)部處理盈虧財(cái)稅內(nèi)控機(jī)制，并對(duì)相關(guān)企業(yè)內(nèi)部政策管理機(jī)制予以不斷完善，以構(gòu)建一種規(guī)范、科學(xué)的處理盈虧財(cái)稅內(nèi)控模式，可以從企業(yè)內(nèi)部各崗位與部門中對(duì)企業(yè)處理相關(guān)盈虧財(cái)稅工作予以積極參與和支持。此外，還要不斷強(qiáng)化企業(yè)處理盈虧財(cái)稅工作本身的權(quán)威性與獨(dú)立性，在處理企業(yè)盈虧財(cái)稅時(shí)，能夠保證公開、公正、公平，進(jìn)而確保企業(yè)能夠有效、順利實(shí)施盈虧財(cái)稅相關(guān)處理工作。
（三）不斷健全與完善企業(yè)處理盈虧財(cái)稅的相關(guān)法律法規(guī)
必須不斷健全與完善企業(yè)處理盈虧財(cái)稅的相關(guān)法律法規(guī)，進(jìn)一步加強(qiáng)企業(yè)在處理盈虧財(cái)稅時(shí)的相關(guān)律法建設(shè)。依照經(jīng)濟(jì)需求與時(shí)代變化，相應(yīng)的修訂與完善企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)律法規(guī)定，同時(shí)進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)在處理盈虧財(cái)稅工作中的行為與問題，對(duì)企業(yè)相關(guān)處理盈虧財(cái)稅的配套律法與政策進(jìn)行不斷健全與完善，構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部處理盈虧財(cái)稅的律法機(jī)制。
（四）構(gòu)建企業(yè)處理盈虧財(cái)稅信息化平臺(tái)
在處于網(wǎng)絡(luò)化信息時(shí)代的二十一世紀(jì)，企業(yè)財(cái)務(wù)部門應(yīng)該不斷引進(jìn)與正確運(yùn)用現(xiàn)代化財(cái)務(wù)處理軟件，并通過對(duì)多媒體信息技術(shù)的運(yùn)用，構(gòu)建一個(gè)可以綜合分析、自動(dòng)搜索、有效決策以及科學(xué)管理的企業(yè)財(cái)務(wù)網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)，保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)與相關(guān)業(yè)務(wù)可以實(shí)現(xiàn)高容量存儲(chǔ)、快速錄入以及準(zhǔn)確查詢等，最終使企業(yè)內(nèi)部盈虧下的財(cái)稅處理能夠?qū)崿F(xiàn)網(wǎng)絡(luò)化、智能化以及數(shù)字化。
一、合伙企業(yè)的形式及其涉及的稅種
（一）合伙企業(yè)的形式
依據(jù)2007年6月1日起施行的《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：合伙企業(yè)，是指自然人、法人和其他組織依照本法在中國境內(nèi)設(shè)立的普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。
由此界定，合伙企業(yè)是由自然人、法人和其他組織投資開辦的經(jīng)濟(jì)組織。多種“身份”的參與，就形成了一個(gè)“排列組合”問題：不同身份投資者的“排列組合”，組成的合伙企業(yè)也有所不同。是以“合伙企業(yè)法”為合伙企業(yè)設(shè)立了三種類型：
一是普通合伙企業(yè)。普通合伙企業(yè)是由二個(gè)以上普通合伙人組成的合伙企業(yè)。普通合伙人泛指自然人或股權(quán)投資基金的管理機(jī)構(gòu)；合伙人為自然人的，應(yīng)當(dāng)具有完全民事行為能力；合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任。國有獨(dú)資公司、國有企業(yè)、上市公司以及公益性的事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體不得成為普通合伙人。
二是特殊的普通合伙企業(yè)。特殊的普通合伙企業(yè)是指以專業(yè)知識(shí)和專門技能為客戶提供有償服務(wù),專業(yè)服務(wù)的普通合伙企業(yè)。比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所、律師事務(wù)所等。特殊的普通合伙企業(yè)在承擔(dān)債務(wù)責(zé)任方面有別于普通合伙企業(yè)，例如：一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。但合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中非因故意或者重大過失造成的合伙企業(yè)債務(wù)以及合伙企業(yè)的其他債務(wù)，則由全體合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任。因此，特殊的普通合伙企業(yè)大都建立了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金（主要用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)）或辦理了職業(yè)保險(xiǎn)。
三是有限合伙企業(yè)。有限合伙企業(yè)由二個(gè)以上五十個(gè)以下普通合伙人和有限合伙人設(shè)立的合伙企業(yè)（法律規(guī)定至少應(yīng)有一個(gè)普通合伙人）。有限合伙人是指承擔(dān)有限責(zé)任的投資人，可以理解為自然人以外的法人或其他組織；有限合伙人可以用貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)或者其他財(cái)產(chǎn)權(quán)利作價(jià)出資，但不得以勞務(wù)出資。在有限合伙企業(yè)中，普通合伙人對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
（二）涉及的稅種
合伙企業(yè)是依據(jù)其經(jīng)營內(nèi)容納稅的，其涉及的稅種要分兩個(gè)納稅主體計(jì)算繳納：
1．合伙企業(yè)為納稅主體，涉及的稅種包括增值稅（小規(guī)模納稅人）、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅以及城鎮(zhèn)土地使用稅等。或者說，合伙企業(yè)是這些稅種的納稅人。
2．合伙企業(yè)投資人為納稅主體，則涉及個(gè)人所得稅（自然人股東）和企業(yè)所得稅（法人股東）。或者說，合伙企業(yè)涉及的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅，其納稅人為合伙企業(yè)的投資人（自然人股東和法人股東）。
合伙企業(yè)存在兩個(gè)納稅主體，也是合伙企業(yè)的一個(gè)特點(diǎn)。
二、合伙企業(yè)的稅前扣除與適用稅率
（一）稅前扣除
作為一種組織形式，合伙企業(yè)的稅前扣除與一般企業(yè)的稅前扣除是較為一致的。《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶業(yè)主個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)自然人投資者個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知》（財(cái)稅[2011]62號(hào)）最新規(guī)定：“投資者的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)為42000元/年（3500元/月）。投資者的工資不得在稅前扣除。”
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅[2008]65號(hào)）對(duì)合伙企業(yè)的稅前扣除問題也進(jìn)行了明確：
1.合伙企業(yè)向其從業(yè)人員實(shí)際支付的合理的工資、薪金支出，允許在稅前據(jù)實(shí)扣除。
2.合伙企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)、發(fā)生的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)支出分別在工資薪金總額2%、14%、2.5%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
3.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)用不超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，可據(jù)實(shí)扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
4.合伙企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的與其生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。
財(cái)稅[2008]65號(hào)文件列示的扣除標(biāo)準(zhǔn)，與企業(yè)所得稅稅法是一致的。
（二）適用稅率
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）明確：合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)于自然人股東的適應(yīng)稅率，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個(gè)人所得稅法有關(guān)問題的公告》（2011年第46號(hào)）已公布了最新稅率表如下：
由于是在年度中間執(zhí)行新的稅收制度，2011年第46號(hào)公告還明確了2011年當(dāng)年應(yīng)納稅額的計(jì)算方法：合伙企業(yè)的投資者（合伙人）2011年9月1日（含）以后的生產(chǎn)經(jīng)營所得，應(yīng)適用稅法修改后的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)和稅率表。按照稅收法律、法規(guī)和文件規(guī)定，先計(jì)算全年應(yīng)納稅所得額，再計(jì)算全年應(yīng)納稅額。其2011年度應(yīng)納稅額的計(jì)算方法如下：
前8個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改前的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×8/12
后4個(gè)月應(yīng)納稅額=（全年應(yīng)納稅所得額×稅法修改后的對(duì)應(yīng)稅率-速算扣除數(shù)）×4/12
全年應(yīng)納稅額=前8個(gè)月應(yīng)納稅額+后4個(gè)月應(yīng)納稅額
納稅人應(yīng)在年度終了后的3個(gè)月內(nèi)，按照上述方法計(jì)算2011年度應(yīng)納稅額，進(jìn)行匯算清繳。
合伙企業(yè)的法人和其他組織投資者，則依據(jù)各自企業(yè)（單位）的企業(yè)所得稅稅率繳納企業(yè)所得稅，即：將合伙企業(yè)的分紅并入自己企業(yè)（單位）的應(yīng)稅所得，一并納稅。
三、合伙企業(yè)的利潤分配與納稅申報(bào)
可供合伙企業(yè)分配的利潤主要有其生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得―包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定：合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則；合伙企業(yè)的合伙人要按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
1．合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
2．合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
3．協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
4．無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。
財(cái)稅[2008]159號(hào)同時(shí)也明確：除了增值稅、營業(yè)稅、房產(chǎn)稅等由合伙企業(yè)統(tǒng)一繳納的稅種外，對(duì)于合伙企業(yè)的所得，是遵循“先分后稅”的原則繳納的，分兩種情況計(jì)算、繳納和申報(bào)：
一是全部為自然人合伙的合伙企業(yè)，進(jìn)行利潤分配，要按各股東分配的利潤及其相應(yīng)稅率，計(jì)算交納個(gè)人所得稅，并由合伙企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)、繳納。
二是由自然人和法人或其他組織合伙的合伙企業(yè)，進(jìn)行利潤分配，要分別計(jì)算各自的稅款：自然人股東按其分配的利潤及其相應(yīng)稅率，由合伙企業(yè)計(jì)算、申報(bào)并繳納個(gè)人所得稅；法人或其他組織股東按其分配的利潤及其企業(yè)所得稅稅率，由法人或其他組織各自計(jì)算、申報(bào)并繳納企業(yè)所得稅。
對(duì)于合伙企業(yè)的所得納稅，我們還要關(guān)注以下三個(gè)問題：
1．合伙企業(yè)的投資收益問題。合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息、股息或紅利，不并入企業(yè)的收入，也是采取“先分后稅”的原則，并入投資者的所得，自然人股東按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅；法人或其他組織股東計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
2．合伙企業(yè)的虧損彌補(bǔ)問題。合伙企業(yè)若發(fā)虧損，可以用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補(bǔ)，下一年度所得不足彌補(bǔ)的，允許逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。投資者若興辦兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)的，企業(yè)的年度經(jīng)營虧損不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。
3．合伙企業(yè)的納稅地點(diǎn)問題。自然人股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，由合伙企業(yè)向企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納投資者應(yīng)納的個(gè)人所得稅，并將個(gè)人所得稅申報(bào)表抄送投資者；法人和其他組織股東從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，要并入其單位所得申報(bào)納稅。
1.抽逃注冊(cè)資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。在面向財(cái)務(wù)人員咨詢的現(xiàn)場(chǎng)時(shí)，每次都會(huì)有幾個(gè)“抽逃注冊(cè)資金”及其如何解決的提問。這說明，抽逃注冊(cè)資金已經(jīng)成為我國中小民營企業(yè)普遍存在的現(xiàn)象。私下認(rèn)為原因有二：一是霸王硬上弓，在出資人“力不能及”的條件下，“沒有條件創(chuàng)造條件”地借款注冊(cè)公司，注冊(cè)完畢即把注冊(cè)資金轉(zhuǎn)走；二是一些中介公司推波助瀾，開展“墊付注冊(cè)資金”注冊(cè)公司的優(yōu)惠服務(wù)，注冊(cè)完畢也隨即把墊付的注冊(cè)資金抽走，使新注冊(cè)的公司成為一個(gè)名副其實(shí)的“空殼”。
2行為和政策分析。抽逃注冊(cè)資金的一個(gè)明顯特征就是“整數(shù)轉(zhuǎn)走”——比如注冊(cè)資金200萬元，公司注冊(cè)完畢后就一筆劃走200萬元，賬面只剩下零星的利息。其轉(zhuǎn)走的名目大致有三：一是借款，但是這借款掛賬多年不見歸還，且沒有利息收入。二是采購東西，但采購東西要有存貨對(duì)應(yīng)，企業(yè)賬面很難找到對(duì)應(yīng)的存貨。三是投資，可這投資猶如“肉包子打狗”，有去無回，更無論收益。總之，這些抽逃注冊(cè)資金的企業(yè)，可謂漏洞百出，在賬面上很難“自圓其說”。
根據(jù)我國公司法的相關(guān)規(guī)定，股東一旦履行了出資義務(wù)，其出資財(cái)產(chǎn)即轉(zhuǎn)為公司財(cái)產(chǎn)，股東抽逃資金實(shí)質(zhì)上是對(duì)公司財(cái)產(chǎn)的非法侵占，要承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任或刑事責(zé)任。
1經(jīng)濟(jì)責(zé)任。依據(jù)《中華人民共和國公司法》第201條及《中華人民共和國公司登記管理?xiàng)l例》第71條之規(guī)定，公司的發(fā)起人、股東在公司成立后，抽逃其出資的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，處以所抽逃出資金額5%以上15%以下的罰款，最低處罰不低于10000元。
2刑事責(zé)任。依據(jù)最高檢、公安部2001年4月18日頒布的《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》之規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，涉嫌下列情形之一的，應(yīng)予追訴：
一虛假出資、抽逃出資，給公司、股東、債權(quán)人造成的直接經(jīng)濟(jì)損失累計(jì)數(shù)額在10萬元至50萬元以上的；
二雖未達(dá)到上述數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，但具有下列情形之一的：①致使公司資不抵債或者無法正常經(jīng)營的；②公司發(fā)起人、股東合謀虛假出資、抽逃出資的；③因虛假出資、抽逃出資，受過行政處罰2次以上，又虛假出資，抽逃出資的；④利用虛假出資、抽逃出資所得資金進(jìn)行違法活動(dòng)。
依據(jù)《中華人民共和國刑法》第159條規(guī)定，公司發(fā)起人、股東在公司成立后又抽逃其出資，數(shù)額巨大、后果嚴(yán)重或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處虛假出資金額或者抽逃出資金額2%以上10%以下罰金。單位犯前款罪的，對(duì)單位判處罰金，并對(duì)其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處5年以下有期徒刑或者拘役。
但現(xiàn)狀是：如果僅僅存在抽逃出資的事實(shí)，并沒有造成后果，即使其抽逃出資的數(shù)額巨大，根據(jù)現(xiàn)行法律及其政策規(guī)定，仍不作為抽逃出資罪定罪處罰。
3處理建議。對(duì)于抽逃注冊(cè)資金的行為，要分具體情況給出建議：
1有資金周轉(zhuǎn)能力或融資能力的公司，要先把抽逃的注冊(cè)資金還回來。這錢就是借來的，補(bǔ)足抽逃的注冊(cè)資金，你承擔(dān)的頂多也就是個(gè)利息成本，而不是高額的懲罰。
2沒有資金運(yùn)作能力的公司，尤其是讓中介墊資注冊(cè)的空殼公司，要想規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，只能“另大鑼鼓重開張”了——注銷空殼公司若不注銷對(duì)法人代表有不良影響，重新量力而行地注冊(cè)一個(gè)新公司。這個(gè)新公司的注冊(cè)資金要真實(shí)，不然你還會(huì)有無盡的麻煩。
3還有個(gè)趨勢(shì)要告訴大家：一些地區(qū)的稅收征管部門比照稅收制度對(duì)抽逃注冊(cè)資金進(jìn)行治理。依據(jù)現(xiàn)行的稅收征管實(shí)務(wù)，我們對(duì)私營企業(yè)掛賬超過1年的未分配利潤沒有進(jìn)行過分配的利潤，視同分紅，要征收20%的個(gè)人所得稅；對(duì)自然人股東從公司借款超過1年的，也視同分紅，在征收20%個(gè)人所得稅的同時(shí)，還要加收1至5倍的罰金和每天萬分之五的滯納金。借款和抽逃注冊(cè)資金是沒有明確界限的，若抽逃貨幣資金被認(rèn)定為股東借款并視同股東分紅，按100萬元3年期計(jì)算，就是罰款1倍，被執(zhí)行的總額也在50萬元左右。相信這沒誰能扛得住。扛不住，抽逃注冊(cè)資金的行為也許就會(huì)銷聲匿跡了。
2.貸轉(zhuǎn)借資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。貸轉(zhuǎn)借資金是指一家企業(yè)從銀行貸出款項(xiàng)后，再轉(zhuǎn)手借給另一家企業(yè)使用的資金。銀行放款是有條件的，也就是說，不是什么企業(yè)都能從銀行弄到貸款。于是在我國的企業(yè)群體中，就出現(xiàn)了一個(gè)較為普遍的“貸轉(zhuǎn)借”現(xiàn)象：有條件貸款的企業(yè)，從銀行把款貸出來，再轉(zhuǎn)手放給沒有條件從銀行貸款的企業(yè)使用——這兩個(gè)企業(yè)多是關(guān)聯(lián)公司，大多數(shù)是母公司和子公司——母公司貸款子公司使用，并且，他們轉(zhuǎn)貸的利息不加價(jià)，銀行給母公司的利息是多少，母公司給子公司的利息就是多少；甚至還有子公司直接向銀行支付利息的行為。這個(gè)現(xiàn)象較為普遍地存在于我國的集團(tuán)公司中。
2行為和政策分析。母公司貸款子公司使用的“貸轉(zhuǎn)借”行為——我們僅限于非資本化資金的討論，依據(jù)現(xiàn)行的稅收政策，雙方都涉及稅收。
1母公司的利息收入涉及營業(yè)稅和企業(yè)所得稅。依據(jù)國稅函發(fā)[1995]156號(hào)《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅問題解答之一>的通知》：非金融機(jī)構(gòu)將資金提供給對(duì)方，并收取資金占用費(fèi)，應(yīng)視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險(xiǎn)業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。母公司取得利息收入后，應(yīng)給子公司開具營業(yè)稅發(fā)票并交納營業(yè)稅；同時(shí)依據(jù)企業(yè)所得稅稅法，也要把利息收入并入應(yīng)稅所得，繳納企業(yè)所得稅。
2子公司的利息支出涉及企業(yè)所得稅的稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，準(zhǔn)予扣除。
《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》財(cái)稅[2008]121號(hào)中明確：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)實(shí)際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和稅法及其實(shí)施條例有關(guān)規(guī)定計(jì)算的部分，準(zhǔn)予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例：金融企業(yè)為5：1；其他企業(yè)為2：1。
注意，這里的權(quán)益性投資，不是按實(shí)收資本而是按實(shí)際投資額計(jì)算的。
財(cái)稅[2008]121號(hào)第二條規(guī)定：企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。這就明確，企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實(shí)際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)準(zhǔn)予扣除。
除此之外，子公司的利息支出，還必須取得符合規(guī)定的稅務(wù)發(fā)票，才能在稅前扣除。否則要進(jìn)行納稅調(diào)整。
3借款利息的扣除與投資是否到位也有關(guān)聯(lián)。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)投資者投資未到位而發(fā)生的利息支出企業(yè)所得稅前扣除問題的批復(fù)》國稅函[2009]312號(hào)規(guī)定：凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
這就是說未繳足資本金的企業(yè)若發(fā)生了借款，相當(dāng)于未繳足資本金數(shù)額部分的借款利息不能稅前進(jìn)行扣除。
其余部分的借款利息在滿足相關(guān)列支條件可以扣除。其計(jì)算公式為：
企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息＝該期間借款利息額×該期間未繳足注冊(cè)資本額÷該期間借款額
3處理建議。針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)貸轉(zhuǎn)借資金的問題，我們建議如下：
1可采用委托銀行放款的方式，母公司把貸來的款項(xiàng)再委托銀行放給子公司。這手續(xù)雖然麻煩些，但程序清晰，沒有稅法的“模糊地帶”，也可避免相關(guān)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。
2母公司向銀行貸款，若將其中一部分轉(zhuǎn)借給子公司，其利息由母公司統(tǒng)一向銀行支付，子公司憑雙方借款協(xié)議將屬于自身承擔(dān)的利息支付給母公司，則不需到稅局開票。這樣，母公司在從事“貸轉(zhuǎn)借”業(yè)務(wù)時(shí)，就可通過“自留使用一部分貸款”解決子公司開發(fā)票的麻煩。
3.無償占用資金的問題分析與處理建議
1現(xiàn)象和原因分析。無償占用資金就是不付利息使用資金的行為。這個(gè)現(xiàn)象也多存在于關(guān)聯(lián)企業(yè)或關(guān)系企業(yè)。主要表現(xiàn)為一家企業(yè)無償占用另一家企業(yè)的資金，雙方不支付也不收取利息，就像“周瑜打黃蓋一個(gè)愿打一個(gè)愿挨”。這種現(xiàn)象目前較為普遍地存在于我國具有“母子”關(guān)系的公司中。
2行為和政策分析。使用資金，要付利息。這像“欠債還錢”一樣天經(jīng)地義。所以在企業(yè)實(shí)務(wù)中，借用資金不付利息或不收利息的任何理由，都是站不住腳的。依據(jù)國稅發(fā)200886號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于母子公司間提供服務(wù)支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》規(guī)定：
一、母公司為其子公司以下簡稱子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)按照獨(dú)立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價(jià)格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費(fèi)用進(jìn)行稅務(wù)處理。
母子公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價(jià)款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。
二、母公司向其子公司提供各項(xiàng)服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費(fèi)，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報(bào)納稅；子公司作為成本費(fèi)用在稅前扣除。
提供資金作為一種融資服務(wù)，母公司就要按獨(dú)立企業(yè)收取利息，開具發(fā)票并依法納稅營業(yè)稅和企業(yè)所得稅；子公司符合條件的利息支出可作為成本、費(fèi)用進(jìn)行稅前列支。其他關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的融資借款，盡管稅法沒有具體規(guī)定必須支付利息，但應(yīng)比照國稅發(fā)〔2008〕86號(hào)文件執(zhí)行，進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)處理。
3處理建議。針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間無償占用資金的現(xiàn)象，我們建議如下：
1要依據(jù)稅法調(diào)整無償占用資金的行為，防范被懲處的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。但收取多少利息，則可由雙方約定企業(yè)要依據(jù)各自的情況好好算算。但要記住稅法的總體精神是：收入必須納稅，支出符合條件才允許扣除。
一、查增所得額的稅務(wù)處理
（一）查增應(yīng)納稅所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損
《關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第20號(hào)，以下簡稱《公告》）第一條規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第五條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)以前年度納稅情況進(jìn)行檢查時(shí)調(diào)增的應(yīng)納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補(bǔ)的，應(yīng)允許調(diào)增的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該虧損。這對(duì)企業(yè)而言是一個(gè)利好消息。
（二）查增所得額不可以彌補(bǔ)以后年度的虧損
《公告》規(guī)定，查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，彌補(bǔ)后仍有所得額的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納稅收，但不得彌補(bǔ)檢查所屬年度以后年度的虧損。這符合《企業(yè)所得稅法》的立法精神。
（三）查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)
根據(jù)《公告》的精神，按照稅法的公平原則，查補(bǔ)收入可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)。這是立法上的突破。
（四）允許彌補(bǔ)虧損但仍要接受處罰
《公告》第一條中規(guī)定對(duì)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額應(yīng)根據(jù)其情節(jié)，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理或處罰。這需要企業(yè)特別關(guān)注。彌補(bǔ)虧損的處罰規(guī)定，實(shí)際上經(jīng)歷了一個(gè)從查補(bǔ)額全額納稅，到作為處罰依據(jù)再到后來分情況進(jìn)行處罰的變化過程，規(guī)定逐步人性化，更加合理。此次的《公告》盡管只明確了要按《稅收征管法》的規(guī)定進(jìn)行處理和處罰，卻沒有具體明確如何處罰，但企業(yè)仍要注意上述文件的相關(guān)規(guī)定。需要提醒的是，按照“新法優(yōu)于舊法”原則，國稅發(fā)[1996]162號(hào)和國稅函發(fā)[1996]653號(hào)文件以及國稅函[2005]190號(hào)文件已全文失效，實(shí)務(wù)中應(yīng)該注意應(yīng)用上的錯(cuò)誤。
（五）關(guān)于查增應(yīng)納稅所得額申報(bào)口徑
《關(guān)于企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)口徑問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第29號(hào)）中明確規(guī)定：允許彌補(bǔ)以前年度發(fā)生的虧損，填報(bào)國稅發(fā)[2008]101號(hào)文件附件1的附表4“彌補(bǔ)虧損明細(xì)表”第2列“盈利或虧損額”對(duì)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額所屬年度行次。
二、查增所得額的會(huì)計(jì)處理
由于以前年度無虧損的企業(yè)若存在查增所得，只需調(diào)整相關(guān)稅費(fèi)及損益即可，相對(duì)比較簡單。因此，本文主要探討以前年度存在需要彌補(bǔ)虧損的企業(yè)的查增所得會(huì)計(jì)處理。
（一）查增所得額可以抵扣以前年度暫時(shí)性差異
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)――所得稅》要求企業(yè)以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，企業(yè)虧損屬于可抵扣暫時(shí)性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。《公告》規(guī)定的查增所得額可以彌補(bǔ)以前年度虧損，會(huì)計(jì)上應(yīng)該按照準(zhǔn)則的規(guī)定，進(jìn)行相應(yīng)的遞延所得稅會(huì)計(jì)處理。借記“以前年度損益調(diào)整”，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”。
（二）查增所得額后應(yīng)逐年調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額
查增企業(yè)所得稅額后，就必然對(duì)以后年度企業(yè)所得稅造成影響，因而必須對(duì)以后相關(guān)年度的可彌補(bǔ)虧損額予以調(diào)整，并重新計(jì)算以后相關(guān)年度的企業(yè)所得稅額，直到?jīng)]有虧損彌補(bǔ)的年度為止，即允許彌補(bǔ)虧損的最長時(shí)限為5年。查增所得額會(huì)影響以后各期的可抵扣暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)上應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的所得稅會(huì)計(jì)處理，調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
例1：某稅務(wù)機(jī)關(guān)于2011年5月對(duì)甲公司2009年度、2010年度的納稅情況進(jìn)行檢查。2008年度甲公司虧損600萬元，此前年度無虧損。2009年度盈利400萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。2010年度盈利50萬元，已全部彌補(bǔ)2008年度虧損。企業(yè)所得稅率為25%。企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣虧損。為計(jì)算方便，本案例不考慮增值稅及其附加。
經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)的問題與調(diào)整情況如下：
1.2009年計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元，全部列入資產(chǎn)減值損失在稅前扣除，權(quán)益法計(jì)算的投資某公司的投資損失70萬元全部在稅前扣除。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失，不符合稅法上規(guī)定的據(jù)實(shí)扣除原則，不允許在稅前扣除，應(yīng)調(diào)增2009年度應(yīng)納稅所得額120萬元。
2.2010年10月企業(yè)將一批自產(chǎn)貨物用于職工福利，該批自產(chǎn)貨物成本為800萬元，同類不含增值稅價(jià)格為1 000萬元。賬務(wù)處理為：
借：應(yīng)付職工薪酬8 000 000
貸：庫存商品 8 000 000
企業(yè)未在納稅申報(bào)表上進(jìn)行納稅調(diào)增。
稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品用于職工福利和個(gè)人消費(fèi)，資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》明確規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。所以應(yīng)調(diào)增2010年度應(yīng)納稅所得額200（1 000-800）萬元。
解析：
1.公司2008年度發(fā)生虧損時(shí)，該公司判斷在未來彌補(bǔ)期間能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)該可抵扣暫時(shí)性差異，因此，確認(rèn)了相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。賬務(wù)處理為：
借：遞延所得稅資產(chǎn)（6 000 000×25%）
1 500 000
貸：所得稅費(fèi)用 1 500 000
2.2008年可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元，2009年度企業(yè)盈利400萬元，可抵扣暫時(shí)性差異剩余200萬元（600-400），2009年企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用（4 000 000×25%）
1 000 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 1 000 000
注：用2009年400萬元盈利彌補(bǔ)2008年的虧損時(shí)，不做任何賬務(wù)處理，只進(jìn)行可抵扣暫時(shí)性差異的所得稅會(huì)計(jì)處理。
對(duì)甲公司2009年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備及權(quán)益法核算的投資損失120萬元，按照《公告》規(guī)定查增所得可以彌補(bǔ)以前年度虧損，即可以彌補(bǔ)2008年虧損。至此，2008年尚未彌補(bǔ)的虧損為80萬元（600-400-120），可抵扣暫時(shí)性差異剩余80萬元，調(diào)整查增所得額的會(huì)計(jì)處理為：
借：以前年度損益調(diào)整（1 200 000×25%）
300 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 300 000
3.2010年企業(yè)盈利50萬元，企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了如下所得稅會(huì)計(jì)處理：
借：所得稅費(fèi)用（500 000×25%） 125 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn)125 000
查增的所得額200萬元可以彌補(bǔ)2008年尚未彌補(bǔ)完的虧損30（80-50）萬元。至此，2008年可抵扣暫時(shí)性差異為0，遞延所得稅資產(chǎn)全部沖完。
借：以前年度損益調(diào)整（300 000×25%）
75 000
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75 000
2010年查增的所得稅為200萬元，彌補(bǔ)2008年虧損后尚余170萬元（200-30）。按照《公告》規(guī)定，彌補(bǔ)該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
借：以前年度損益調(diào)整425 000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――企業(yè)所得稅
（1700 000×25%）425 000
延伸分析：
關(guān)鍵詞：小額貸款公司 財(cái)稅處理 現(xiàn)狀 討論 結(jié)論
一、我國小額貸款公司的財(cái)稅處理現(xiàn)狀
（一）我國小額貸款公司財(cái)稅處理所需要執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)
由于小額貸款公司應(yīng)該歸屬為其他類型的具有金融性質(zhì)的企業(yè)，所以小額貸款公司會(huì)計(jì)需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行本公司的會(huì)計(jì)核算。我們都知道，小額貸款公司是一個(gè)新生的事物，所以小額貸款公司需要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)公司》中的金融部分的相關(guān)規(guī)定，并且結(jié)合小額貸款公司自身的實(shí)際的業(yè)務(wù)需要來進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。在小額貸款公司中會(huì)計(jì)科目大致可以分為四類，即負(fù)債類、資產(chǎn)類、損益類和所有者權(quán)益類。
（二）我國小額貸款公司財(cái)稅處理的主要會(huì)計(jì)核算
我國小額貸款公司財(cái)稅處理的主要會(huì)計(jì)核算主要包括發(fā)放及收回貸款的會(huì)計(jì)核算，支付、計(jì)提和攤銷費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算，計(jì)提及交納稅金三個(gè)方面。發(fā)放及收回貸款的會(huì)計(jì)核算是指：小額貸款公司只有通過不斷地發(fā)放貸款并且不斷地回收貸款的本金和利息，才能不斷地實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，使得公司能夠正常運(yùn)行，完成不斷做強(qiáng)并且做大的目標(biāo)。而在發(fā)放及回收貸款的過程中所需要進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算，需要按照借款合同中規(guī)定好的期限、利率、支付和收取款項(xiàng)的憑證作為首要的依據(jù)來進(jìn)行。支付、計(jì)提和攤銷費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算則主要包括了裝修費(fèi)、計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊、正常性質(zhì)的費(fèi)用支出、攤銷租賃費(fèi)等。計(jì)提及交納稅金是指：小額貸款公司在每個(gè)月的月末，都需要依據(jù)本月的收入額以及當(dāng)前的稅率計(jì)的來提交應(yīng)交的稅金，并在下一個(gè)月的月初繳納稅金。而計(jì)提應(yīng)納稅額的稅率為：營業(yè)稅按照其收入額乘以百分之五，城市維護(hù)建設(shè)稅則需要按照應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之五，教育費(fèi)則需要附加按應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之三，地方教育費(fèi)則需要附加按應(yīng)交的營業(yè)稅額乘以百分之二等。
二、對(duì)小額貸款公司財(cái)稅處理的討論
本文中對(duì)小額貸款公司的財(cái)稅處理的討論主要是在地方層面進(jìn)行初步地探索。我們都知道在我國，小額貸款公司的發(fā)展只要都是交由地方政府來負(fù)責(zé)，在以下表格中我們可以看到江蘇、浙江、天津等地出臺(tái)的相關(guān)財(cái)稅支持政策。
對(duì)以上表格進(jìn)行總結(jié)研究發(fā)現(xiàn)：一是目前從我國的國家層面看還沒有針對(duì)于小額貸款公司的財(cái)稅處理的相關(guān)政策，主要原因在于小額貸款公司的草根化和商業(yè)化的性質(zhì)，因而沒有得到中央監(jiān)管層的完全認(rèn)可；二是目前在我國只有少數(shù)的地方針對(duì)財(cái)稅支持方面做了一些有益地探索，但是這些地方主要集中我國的江蘇、浙江、天津等沿海經(jīng)濟(jì)發(fā)發(fā)地區(qū)，從而使得我國的一些小額貸款公司面臨著補(bǔ)貼缺失和稅負(fù)沉重的雙重壓力；三是有些地方政府在解決中小型企業(yè)融資困難的問題時(shí)將小額貸款公司作為重要手段，背離了小額貸款是為微型企業(yè)和低收入者們的初衷。
三、結(jié)束語
小額貸款公司的財(cái)稅處理是小額貸款公司的重要工作之一，關(guān)系到小額貸款公司的正常運(yùn)行和長治久安的發(fā)展。本文中分析了我國小額貸款公司的財(cái)稅處理現(xiàn)狀并對(duì)其進(jìn)行討論，希望能對(duì)一些小額貸款公司的財(cái)稅處理工作起到一定的積極作用。而在小額貸款公司工作的會(huì)計(jì)一是需要提高自身的核算效率，二是要使得會(huì)計(jì)工作在公司的經(jīng)營管理中發(fā)揮出更大的優(yōu)勢(shì)，從而不斷提高小額貸款公司的經(jīng)濟(jì)效益。
參考文獻(xiàn)：
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(一)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的財(cái)務(wù)處理
由于房地產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)性設(shè)施一次性支出金額較大,并且臨時(shí)性設(shè)施均不構(gòu)成最終開發(fā)產(chǎn)品實(shí)體,也沒有分?jǐn)傉嫉孛娣e的土地成本,根據(jù)收入與費(fèi)用匹配的原則,應(yīng)進(jìn)行分期攤銷,因此,對(duì)于臨時(shí)性設(shè)施的建造成本,實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入開發(fā)成本,會(huì)計(jì)處理是:
借:開發(fā)間接費(fèi)—項(xiàng)目營銷設(shè)施(售樓部/樣板間)
貸:銀行存款或借:前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施(工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性設(shè)施)
貸:銀行存款
將來開發(fā)產(chǎn)品銷售時(shí),作為共同成本予以分配轉(zhuǎn)出。
(二)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的稅務(wù)處理
1、所得稅的處理《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號(hào))規(guī)定:開發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。在結(jié)算計(jì)算成本時(shí),項(xiàng)目基建臨時(shí)設(shè)施可通過“前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施”核算,項(xiàng)目營銷設(shè)施可通過“開發(fā)間接費(fèi)——項(xiàng)目營銷設(shè)施”進(jìn)行歸集。國稅發(fā)[2009]31號(hào)第二十六條(一)項(xiàng)以可否銷售原則確定計(jì)稅成本對(duì)象規(guī)定:開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的,應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對(duì)象進(jìn)行成本核算;不能對(duì)外經(jīng)營銷售的,可先作為過渡性成本對(duì)象進(jìn)行歸集,然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對(duì)象。因此,對(duì)于這些臨時(shí)性輔助設(shè)施不作為計(jì)稅成本核算對(duì)象出現(xiàn),應(yīng)作為過渡成本處理。
2、臨時(shí)性設(shè)施的房產(chǎn)稅處理
(1)各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋的房產(chǎn)稅處理《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條規(guī)定:“凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋,不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的,在施工期間,一律免征房產(chǎn)稅。但是,如果在基建工程結(jié)束以后,施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的,應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起,依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。”財(cái)稅地[1986]8號(hào)第十九條規(guī)定:“納稅人自建的房屋,自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋,從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅。”基于以上政策規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是臨時(shí)設(shè)施必須為基建工地服務(wù),二是必須處于施工期間的臨時(shí)設(shè)施。如果基建工程結(jié)束,臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用,則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。
因此,為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋,在施工期間是免征房產(chǎn)稅的,如果基建工程結(jié)束以后,施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的,應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起,依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。或者這些臨時(shí)性房屋是基建單位自已出資建造,只要基建工程結(jié)束以后還在使用的,就應(yīng)該依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。
(2)售樓部、樣板間的房產(chǎn)稅處理由于房地產(chǎn)企業(yè)為銷售房屋而建造的售樓部、樣板間不構(gòu)成《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。因此,應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對(duì)于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納,應(yīng)按自用原值計(jì)稅。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))第三條規(guī)定:“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),無論會(huì)計(jì)上如何核算,房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià),包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的,按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”由于會(huì)計(jì)核算中,對(duì)于售樓部、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開發(fā)間接費(fèi)核算,僅包括了建造成本,沒有包括土地成本,無法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值,在計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)就要首先納稅調(diào)整。
案例:2011年6月,A房地產(chǎn)公司取得某市一宗土地使用權(quán)后進(jìn)入立項(xiàng)開發(fā),先期投入建造的臨時(shí)設(shè)施包括有項(xiàng)目基建用房1000㎡建造成本120萬元,售樓部2000㎡,建造成本340萬元,樣板間200㎡建造成本50萬元。請(qǐng)分析基建用房、售樓部和樣板間的財(cái)稅處理。
分析:(1)財(cái)務(wù)處理建用房1000㎡建造成本120萬元,售樓部2000㎡,建造成本340萬元,樣板間200㎡建造成本50萬元的會(huì)計(jì)處理如下:借:開發(fā)間接費(fèi)—項(xiàng)目營銷設(shè)施(售樓部/樣板間)3900000貸:銀行存款 3900000借:前期工程費(fèi)——臨時(shí)設(shè)施(工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性設(shè)施)1200000貸:銀行存款 1200000(2)稅務(wù)處理根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉、〈關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》(財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定,A房地產(chǎn)公司項(xiàng)目施工期間,基建用房1000㎡暫不用繳納房產(chǎn)稅,但是項(xiàng)目結(jié)束,基建用房未拆除的話,就必須繳納房產(chǎn)稅了。而售樓部2000㎡、樣板間200㎡臨時(shí)建筑顯然不是為基建工地服務(wù),而是為A房地產(chǎn)公司項(xiàng)目銷售服務(wù),不符合財(cái)稅地[1986]8號(hào))第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定,應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。
對(duì)于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納,應(yīng)按自用原值計(jì)稅。由于會(huì)計(jì)核算中,對(duì)于售樓部、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開發(fā)間接費(fèi)核算,僅包括了建造成本,沒有包括土地成本,無法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》(財(cái)稅[2010]121號(hào))第三條規(guī)定:“對(duì)按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn),無論會(huì)計(jì)上如何核算,房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià),包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5的,按房產(chǎn)建筑面積的2倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。”,因此,在對(duì)售樓部、樣板間房產(chǎn)稅計(jì)算時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。
假設(shè)售樓部占地面積3000㎡,土地成本1200元/㎡,則售樓部應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為3000×1200元/㎡=360萬元,房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為340+360=700萬元,年均繳納房產(chǎn)稅700×(1-30%)×1.2%=5.88萬元。假設(shè)樣板間占地面積450㎡,容積率低于0.5,則樣板間應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為200×2×1200元/㎡=48萬元,房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為50+48=98萬元,年均繳納房產(chǎn)稅98×(1-30%)×1.2%=0.8232萬元。
3、售樓部、樣板間的增值稅處理
(1)利用開發(fā)完成或部分完成的樓宇內(nèi)的商品房裝修、裝飾后作為項(xiàng)目營銷設(shè)施使用,以后再出售。
根據(jù)固定資產(chǎn)的定義,固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的(持有目的)使用壽命超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。售樓部一般使用會(huì)超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度,在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn)。在售樓部完成使命之后,原售樓部變成了持有以備出售的存貨。再看銷售費(fèi)用,銷售費(fèi)用是企業(yè)銷售商品和材料、提供勞務(wù)的過程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷售本企業(yè)商品而專設(shè)的銷售機(jī)構(gòu)(含銷售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營費(fèi)用。因此售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷售費(fèi)用不能計(jì)入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)成本扣除。
(2)單獨(dú)建造臨時(shí)售樓部,項(xiàng)目完成后拆除。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)法字[1995]第006號(hào))第九條開發(fā)間接費(fèi)用,是指直接組織、管理開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用,包括工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷等。和企業(yè)所得稅不同,國稅發(fā)(2009)31號(hào)文件規(guī)定,開發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的,且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。企業(yè)所得稅中小區(qū)主體之內(nèi)的售樓部應(yīng)計(jì)入開發(fā)間接費(fèi),土地增值稅開發(fā)間接費(fèi)并沒有包括項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)。
基于以上分析,單獨(dú)建造臨時(shí)售樓部不論是小區(qū)內(nèi)還是小區(qū)外都屬于固定資產(chǎn),所提固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷售費(fèi)用不能計(jì)入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)間接費(fèi)扣除。
(3)利用開發(fā)小區(qū)內(nèi)的配套設(shè)施(例如會(huì)所)裝修、裝飾后,作為項(xiàng)目營銷設(shè)施臨時(shí)使用;項(xiàng)目移交物業(yè)公司,產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主所有。
《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)(2006)187號(hào))第四條第三款:a、建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的,其成本、費(fèi)用可以扣除;b、建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會(huì)公共事業(yè)的,其成本、費(fèi)用可以扣除;基于以上規(guī)定,在售樓部完成使命之前屬于固定資產(chǎn),在售樓部完成使命之后,原售樓部變成了公共配套設(shè)施費(fèi)。售樓部完成使命之前作為固定資產(chǎn)所提折舊計(jì)入銷售費(fèi)用不能計(jì)入開發(fā)成本,不能作為土地增值稅的開發(fā)成本扣除,原售樓部變成了公共配套設(shè)施,再作為公共配套設(shè)施費(fèi)扣除。
關(guān)鍵詞：營改增；財(cái)稅政策；會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào)：F812 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1674-7712 （2013） 20-0000-02
營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，是國家為進(jìn)一步完善我國稅制，將以前繳納營業(yè)稅的應(yīng)稅項(xiàng)目改成繳納增值稅，是國家實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅的一項(xiàng)重大舉措，也是一項(xiàng)重大的稅制改革。此前，對(duì)貨物和除修理修配以外的勞務(wù)分別征收增值稅和營業(yè)稅，在這種稅制結(jié)構(gòu)下營業(yè)稅納稅人外購貨物所負(fù)擔(dān)的增值稅、增值稅納稅人外購勞務(wù)所負(fù)擔(dān)的營業(yè)稅，均不能抵扣，重復(fù)征稅問題仍然存在。“營改增”對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，從制度上解決了現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的重復(fù)征稅問題，為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)加快發(fā)展創(chuàng)造了公平競(jìng)爭(zhēng)的稅制環(huán)境。筆者就“營改增”財(cái)稅政策及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行如下分析。
一、“營改增”相關(guān)財(cái)稅政策
（一）“營改增”的試點(diǎn)范圍
貨物勞務(wù)稅收制度的改革首先從上海市拉開序幕，后分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省（含寧波市）、安徽省、福建省（含廈門市）、湖北省、廣東省（含深圳市）共9個(gè)省、直轄市。試點(diǎn)范圍還將逐步擴(kuò)大。
（二）“營改增”涉及的行業(yè)
1.交通運(yùn)輸業(yè)：包括陸路、水路、航空、管道運(yùn)輸服務(wù)，不包括鐵路運(yùn)輸。
2.部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)：包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)（設(shè)計(jì)服務(wù)、廣告服務(wù)、會(huì)議展覽服務(wù)等）、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。
“營改增”涉及的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)主要是生產(chǎn)業(yè)，暫時(shí)不涉及的行業(yè)有：建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活業(yè)。
（三）“營改增”的納稅人
在中華人民共和國境內(nèi)提供交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。納稅人提供上述應(yīng)稅服務(wù)，按規(guī)定繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。
“營改增”的納稅人，按提供應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額500萬為標(biāo)準(zhǔn)，超過500萬元標(biāo)準(zhǔn)的劃分為一般納稅人，未達(dá)標(biāo)的劃分為小規(guī)模納稅人。
（四）“營改增”的稅率和征收率
為保證“營改增”稅制改革的平穩(wěn)過渡，為此對(duì)稅制轉(zhuǎn)換期內(nèi)按照新稅制規(guī)定繳納的增值稅比按照舊稅制規(guī)定計(jì)算的營業(yè)稅確實(shí)有所增加的試點(diǎn)企業(yè)給予財(cái)政資金扶持，幫助試點(diǎn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)平穩(wěn)過渡，確保試點(diǎn)行業(yè)和企業(yè)稅負(fù)基本不增加，進(jìn)一步調(diào)動(dòng)試點(diǎn)企業(yè)參與試點(diǎn)改革的積極性。
二、“營改增”適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法
（一）“營改增”后，應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，其計(jì)稅銷售額的計(jì)算方法：
1.一般納稅人
計(jì)稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+應(yīng)稅服務(wù)適用的增值稅稅率）
增值稅一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)若采用簡易辦法計(jì)稅，則計(jì)稅銷售額的計(jì)算公式如下：
計(jì)稅銷售額=（一般納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+征收率）
2.小規(guī)模納稅人
計(jì)稅銷售額=（小規(guī)模納稅人取得的全部含稅價(jià)款及價(jià)外費(fèi)用—支付給其他單位或個(gè)人的含稅價(jià)款）∕（1+征收率）
3.應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅差額征稅的，本期應(yīng)納增值稅稅額=計(jì)稅銷售額*適用稅率—本期進(jìn)項(xiàng)稅額
（二）試點(diǎn)地區(qū)一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法
1.接受非試點(diǎn)地區(qū)納稅人聯(lián)運(yùn)業(yè)務(wù)差額征稅會(huì)計(jì)處理方法
一般納稅人應(yīng)增設(shè)“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”專欄，記錄納稅人因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)在“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)會(huì)計(jì)科目中按經(jīng)營業(yè)務(wù)種類進(jìn)行明細(xì)核算。
一般納稅人接受非試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，按實(shí)付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。
對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項(xiàng)稅額）”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。下面舉例說明：
案例：上海物流企業(yè)甲公司2013年1月為制造企業(yè)A公司提供運(yùn)輸服務(wù)，A公司需支付甲公司1110萬元（含稅價(jià)）。甲公司支付非試點(diǎn)地區(qū)聯(lián)運(yùn)企業(yè)乙公司運(yùn)輸費(fèi)用500萬元，取得乙公司開出的運(yùn)輸發(fā)票。
（三）試點(diǎn)地區(qū)小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，適用差額征稅的會(huì)計(jì)處理方法
小規(guī)模納稅人接受非試點(diǎn)納稅人應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)付或應(yīng)付的金額與上述增值稅的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實(shí)際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”或“應(yīng)付賬款”等科目。
對(duì)于期末一次性進(jìn)行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。
參考文獻(xiàn)：
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[2]趙健.我國現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算存在的問題及改革探討[J].企業(yè)研究，2011，16.
一、商業(yè)折扣的財(cái)稅處理
商業(yè)折扣是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價(jià)上給予的價(jià)格扣除。商業(yè)折扣有兩種做法，一是折扣銷售，即按照折扣后的金額開具發(fā)票，確認(rèn)收入，計(jì)算銷項(xiàng)稅額；二是銷售折扣，即將未折扣前的銷售額與折扣額開在同一份發(fā)票上。商業(yè)折扣大量出現(xiàn)在超市經(jīng)營中，如超市特價(jià)銷售，原價(jià)100元商品，現(xiàn)特價(jià)90元，顧客只需支付90元，獲得商品，超市開具的發(fā)票上會(huì)注明價(jià)格90元；另一種如會(huì)員制，顧客為超市金卡會(huì)員，超市規(guī)定可享受9折優(yōu)惠，100元的商品(不一定是特價(jià))，顧客只需支付90元，獲得商品，超市開具的發(fā)票上會(huì)注明價(jià)格100元，折扣10元。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。稅法規(guī)定，銷售貨物涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照商業(yè)折扣后的金額確定銷售收入金額。由此可見，商業(yè)折扣的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理相同；如上述超市對(duì)兩種情況在會(huì)計(jì)及稅收申報(bào)上均按90元確認(rèn)收入，并計(jì)算相關(guān)稅金。
二、現(xiàn)金折扣的財(cái)稅處理
現(xiàn)金折扣是指在銷售商品收入金額確定的情況下，債權(quán)人為鼓勵(lì)債務(wù)人在規(guī)定的期限內(nèi)付款而向債務(wù)人提供的債務(wù)扣除。現(xiàn)金折扣的會(huì)計(jì)核算有兩種處理方法：一是按合同總價(jià)款扣除現(xiàn)金折扣后的凈額計(jì)量收入；二是按合同總價(jià)款全額計(jì)量收入。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是第二種做法。這樣，當(dāng)現(xiàn)金折扣實(shí)際發(fā)生時(shí)，直接計(jì)人當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，銷售貨物涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售貨物收入金額。現(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
由此可見，現(xiàn)金折扣的稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理一致。購貨方獲得的現(xiàn)金折扣，沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用。至于購貨方獲得的現(xiàn)金折扣是否轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額，在實(shí)際操作中存在爭(zhēng)議，筆者認(rèn)為，因銷售方已對(duì)銷售申報(bào)銷項(xiàng)稅金，則購貨方可以不作轉(zhuǎn)出。
[例1]甲公司在20×7年7月1日向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為20000元，增值稅稅額為3400元。為及早收回貨款，甲公司和乙公司約定的現(xiàn)金折扣條件為：2／10，1／20，n／30，并且約定現(xiàn)金折扣時(shí)不包括增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)7月1日銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)，按銷售總價(jià)確認(rèn)收入：
借：應(yīng)收賬款
23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入
20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)3400
(2)如果乙公司在7月9日付清貨款，則按銷售總價(jià)20000元的2％享受現(xiàn)金折扣400(20000×2％)元，實(shí)際付款23000元(23400-400)。
借：銀行存款
23000
財(cái)務(wù)費(fèi)用400
貸：應(yīng)收賬款
23400
(3)如果乙公司在7月底才付清貨款，則按全額付款：
借：銀行存款
23400
貸：應(yīng)收賬款
23400
三、銷售折讓的財(cái)稅處理
銷售折讓是指企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給予的減讓。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于銷售折讓，企業(yè)應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理：(1)已確認(rèn)收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，通常應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入；(2)已確認(rèn)收入的銷售折讓屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。如資產(chǎn)負(fù)債表所屬期間或以前期間所售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日次日起至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日后發(fā)生折讓的，應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。
稅法上，根據(jù)國稅函[2008)875號(hào)規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價(jià)上給的減讓屬于銷售折讓。企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期銷售商品收入。因此，稅法上不分當(dāng)年和以前年度的銷售折讓，均于發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期的收入，與以前區(qū)分匯算清繳前后并進(jìn)行不同處理發(fā)生了變化。
[例2]甲公司20×8年11月8日銷售－批商品給乙公司，取得收入1000萬元(不含稅，增值稅率17％)。甲公司發(fā)出商品后，按照正常情況已確認(rèn)收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本900)7元。
假設(shè)(1)：乙公司在11月9日驗(yàn)收過程中發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量不合格，要求在價(jià)格上給予5％的折讓。假定甲公司已確認(rèn)銷售收入，款項(xiàng)尚未收到，發(fā)生的銷售折讓允許扣減當(dāng)期增值稅額。甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)：
借：應(yīng)收賬款
11700000
貸：主營業(yè)務(wù)收入
10000000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 1700000
(2)發(fā)生銷售折讓時(shí)：
借：主營業(yè)務(wù)收入
500000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)85000
貸：應(yīng)收賬款
585000
(3)實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)：
借：銀行存款
11115000
貸：應(yīng)收賬款
11115000
假設(shè)(2)：20×8年12月31日，該筆貨款尚未收到，甲公司對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備3萬元。20 x 9年1月12日，由于產(chǎn)品質(zhì)量問題，要求在價(jià)格上給予10％的折讓，并一次性付清貨款。假定本年度除應(yīng)收乙公司賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備外，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。
本例中，銷售折讓業(yè)務(wù)發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涵蓋期間內(nèi)，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。稅法上，公司在所得稅申報(bào)時(shí)沖減當(dāng)期收入和成本。
甲公司的賬務(wù)處理如下：
(1)20x 9年1月12日，調(diào)整銷售收入：
借：以前年度損益調(diào)整
i000000
應(yīng)交稅――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)170000
貸：應(yīng)收賬款
1170000
(2)調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額：
借：壞賬準(zhǔn)備
30000
貸：以前年度損益調(diào)整
30000
(3)調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅：
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交所得稅
25000
貸：所得稅費(fèi)用
25000
(4)調(diào)整已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：所得稅費(fèi)用
7500
貸：遞延所得稅資產(chǎn)
7500
(5)將“PA前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤分配：借：利潤分配――未分配利潤
970000
貸：以前年度損益調(diào)整
970000
(6)調(diào)整盈余公積：
借：盈余公積
97000
貸：利潤分配――未分配利潤(970000x 10％)97000
(7)收到貨款
借：銀行存款
10530000
貸：應(yīng)收賬款
【關(guān)鍵詞】政策性搬遷；所得稅；財(cái)稅處理
一、企業(yè)搬遷所得稅相關(guān)規(guī)定及其分
（一）相關(guān)規(guī)定
國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局2013年第11號(hào)公告，以下簡稱11號(hào)公告）在“搬遷中購置資產(chǎn)支出是否可以從搬遷收入中扣除，與此前有關(guān)政策性搬遷所得稅問題的幾個(gè)文件比較，以搬遷收入購置資產(chǎn)的折舊、攤銷可否稅前扣除”兩方面作出了新的規(guī)定。
11號(hào)公告下發(fā)以前，企業(yè)搬遷所得稅政策主要經(jīng)歷了以下幾個(gè)過程的變化：
1.財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅[2007]61號(hào)，以下簡稱財(cái)稅[2007]61號(hào)）規(guī)定：（1）企業(yè)搬遷收入扣除重置固定資產(chǎn)（含土地使用權(quán)，下同）、技術(shù)改造和安置職工費(fèi)用，其余計(jì)入應(yīng)納稅所得額；（2）搬遷企業(yè)利用政策性搬遷收入購置的固定資產(chǎn)，可以安照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷，并在企業(yè)所得稅稅前扣除。2008年《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，財(cái)稅[2007]61號(hào)在現(xiàn)行稅法框架下失效。
2.國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號(hào)，以下簡稱國稅函[2009]118號(hào)），基本沿用財(cái)稅[2007]61號(hào)的規(guī)定，其中關(guān)于固定資產(chǎn)購置支出的扣除及其提取折舊、攤銷的規(guī)定，基本上與財(cái)稅[2007]61號(hào)的表述完全一致。
3.國家稅務(wù)關(guān)于《關(guān)于的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號(hào)（以下簡稱40號(hào)公告），對(duì)財(cái)稅[2007]61號(hào)和國稅函[2009]118號(hào)中有關(guān)購置資產(chǎn)扣除作了實(shí)質(zhì)性變更，規(guī)定“企業(yè)發(fā)生的購置資產(chǎn)支出，不得從搬遷收入中扣除”。40號(hào)公告明確，國稅函[2009]118號(hào)失效。
40號(hào)公告下發(fā)后，由于搬遷過程中購置土地、廠房、辦公樓等是搬遷支出的大項(xiàng)，由原來允許從收入中扣除改為不允許從收入中扣除，使得企業(yè)搬遷所得突然大幅增加，引發(fā)搬遷企業(yè)產(chǎn)生強(qiáng)烈質(zhì)疑。
11號(hào)公告對(duì)40號(hào)公告有關(guān)購置資產(chǎn)在收入中扣除的規(guī)定作了適度的調(diào)整。11號(hào)公告規(guī)定：（1）凡在40號(hào)公告生效前（2012年10月1日前）已經(jīng)簽訂搬遷協(xié)議且未完成搬遷清算的企業(yè)政策性搬遷項(xiàng)目，企業(yè)在重建或恢復(fù)生產(chǎn)過程中購置的各類資產(chǎn)，可以作為搬遷支出，從搬遷收入中扣除。但購置各類資產(chǎn)，應(yīng)以剔除該搬遷補(bǔ)償收入后的余值，作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，并按規(guī)定計(jì)算折舊或費(fèi)用攤銷。（2）11號(hào)公告自2012年10月1日起執(zhí)行，凡在40號(hào)公告生效后簽訂搬遷協(xié)議的政策性搬遷項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)按照40號(hào)公告有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
（二）先納稅后扣除與先扣除后納稅涉及所得稅的利弊分析
所謂先納稅后扣除，是指按40號(hào)公告的規(guī)定，搬遷時(shí)購置資產(chǎn)支出不從搬遷收入中扣除，按照搬遷收入扣除其他搬遷支出后的余額作為搬遷所得納稅，購置的資產(chǎn)計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，再按正常情況下的折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)在稅前扣除。
所謂先扣除后納稅，是指按11號(hào)公告的規(guī)定：（1）搬遷中購置的各類資產(chǎn)作為搬遷支出從搬遷收入中扣除，從而使被扣除的這部分收入暫不繳納所得稅；（2）對(duì)搬遷中購置的各類資產(chǎn)，按照剔除已扣除搬遷收入后的余值作為該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，據(jù)以計(jì)算稅收上的折舊或攤銷。如果購置的某項(xiàng)資產(chǎn)支出已全額從搬遷收入中扣除，則該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，計(jì)稅時(shí)應(yīng)按會(huì)計(jì)上計(jì)提的折舊或攤銷，調(diào)增應(yīng)納稅所得額（以下簡稱應(yīng)稅所得或所得額）納稅。
比較以上兩種處理方法，前一種納稅時(shí)間在搬遷清算時(shí)，后一種納稅時(shí)間是在相關(guān)資產(chǎn)折舊或攤銷時(shí)，采用相等的扣除額，后者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值遠(yuǎn)低于前者應(yīng)支付的稅款現(xiàn)值。比如某公司實(shí)施政策性搬遷，重建廠房、辦公樓和其他建筑物開支1200萬元，購置土地使用權(quán)開支800萬元，房屋建筑物折舊年限為20年，土地使用權(quán)攤銷年限為50年，均不考慮凈殘值。假定在購置資產(chǎn)存續(xù)期間，企業(yè)所得稅稅率均為25%，且搬遷收入扣除包括資產(chǎn)購置在內(nèi)的搬遷支出后仍有余額。
采用先納稅后扣除方法時(shí)，應(yīng)因?yàn)橘徶觅Y產(chǎn)支出未扣除而多繳所得稅500萬元（2000×25%）。
采用先扣除后納稅方法時(shí)，按年利率9%的年金計(jì)算，房產(chǎn)20年、土地50年所提折舊、攤銷調(diào)增所得應(yīng)繳稅款現(xiàn)值為180.78萬元，比先納稅后扣除時(shí)節(jié)約所得稅（現(xiàn)值）319.22萬元（500-180.78）。
二、企業(yè)搬遷收支會(huì)計(jì)上的相關(guān)規(guī)定
（一）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位
1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》（財(cái)會(huì)[2009]8號(hào)）規(guī)定：企業(yè)收到政策性搬遷補(bǔ)償款，作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，其中屬于對(duì)搬遷損失、搬遷費(fèi)用補(bǔ)償，以及搬遷中購置資產(chǎn)補(bǔ)貼的，應(yīng)自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，以后按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，使用后如有結(jié)余，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)政策性搬遷損益的會(huì)計(jì)處理未作規(guī)范。但該準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)小企業(yè)發(fā)生的交易或事項(xiàng)，該準(zhǔn)則未作規(guī)范的，可參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。
2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》規(guī)定：企業(yè)收到政府補(bǔ)助：（1）用于已開支的費(fèi)用補(bǔ)貼的，直接將與費(fèi)用等額的補(bǔ)助計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；（2）用于即將發(fā)生的費(fèi)用支出的，先將收入記入遞延收益，待費(fèi)用實(shí)際支出時(shí)，再從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入；（3）用于購置相關(guān)資產(chǎn)的，在資產(chǎn)處置（出售、耗用）或計(jì)提折舊、攤銷時(shí)，應(yīng)采用直線法將與折舊、攤銷同步的應(yīng)補(bǔ)助金額（不考慮凈殘值）從遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外收入。
（二）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位
《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)搬遷收入的會(huì)計(jì)處理未作規(guī)范。因此執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位，應(yīng)執(zhí)行財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償款有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》（財(cái)企[2005]123號(hào)）的規(guī)定：（1）企業(yè)收到政府撥付的搬遷補(bǔ)助款，應(yīng)記入專項(xiàng)應(yīng)付款；（2）企業(yè)發(fā)生的搬遷停工損失、搬遷費(fèi)用、安置職工費(fèi)用、因搬遷而被征收資產(chǎn)的核銷、設(shè)備拆除、重新安裝調(diào)試的費(fèi)用損失等，直接核銷專項(xiàng)應(yīng)付款；（3）搬遷完成，專項(xiàng)應(yīng)付款如有余額，轉(zhuǎn)入資本公積；專項(xiàng)應(yīng)付款如有不足，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。
三、企業(yè)搬遷的賬務(wù)處理
（一）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位
1.收到搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，然后按照預(yù)算或追加預(yù)算的計(jì)劃用款額，借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目，貸記“遞延收益”科目。
2.開支搬遷費(fèi)用、確認(rèn)相關(guān)損失或結(jié)轉(zhuǎn)被征收或拆除資產(chǎn)的賬面成本：（1）按開支或應(yīng)轉(zhuǎn)銷資產(chǎn)成本等，借記“營業(yè)外支出――搬遷費(fèi)用支出、搬遷資產(chǎn)處置支出”（以下省略明細(xì)科目）、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目；（2）同時(shí)，按照以上計(jì)入營業(yè)外支出的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；（3）對(duì)于收到撥款前已開支并已確認(rèn)支出的搬遷費(fèi)用，則直接借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
3.搬遷清算時(shí)已從搬遷收入中扣除購置支出的資產(chǎn)，應(yīng)在各該資產(chǎn)折舊、攤銷或處置時(shí)，按折舊、攤銷或處置（含材料耗用、商品出售，下同）時(shí)計(jì)入損益或成本的金額，或與上述事項(xiàng)同步的應(yīng)確認(rèn)搬遷收入的金額，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
4.搬遷完成時(shí)，“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“遞延收益”科目如果還有余額，在貸方時(shí)，轉(zhuǎn)入資本公積；在借方時(shí)，轉(zhuǎn)入當(dāng)期營業(yè)外支出；如果余額在貸方按搬遷清算所得應(yīng)繳納所得稅，首先應(yīng)從“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“遞延收益”或相關(guān)資本公積中列支，不足部分則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
5.搬遷中發(fā)生資產(chǎn)置換時(shí)，應(yīng)按換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)，借記“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按換出資產(chǎn)備抵賬戶余額，借記“累計(jì)攤銷”、“累計(jì)折舊”和相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目，按換出資產(chǎn)賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等科目，按支付或應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“銀行存款”、“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目。
搬遷時(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還涉及搬遷資產(chǎn)變賣、拆除和固定資產(chǎn)修理等業(yè)務(wù)，搬遷企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)準(zhǔn)則、制度的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。另外，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位，還應(yīng)按會(huì)計(jì)與稅收的暫時(shí)性差異確認(rèn)和轉(zhuǎn)回遞延所得稅。
（二）執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位
1.收到搬遷補(bǔ)償款，借記“銀行存款”等科目，貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目。
2.搬遷過程中發(fā)生的各種費(fèi)用、損失和喪失產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)的賬面成本核銷，應(yīng)借記“專項(xiàng)應(yīng)付款”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目。如果喪失產(chǎn)權(quán)的資產(chǎn)已提減值準(zhǔn)備，則應(yīng)同時(shí)轉(zhuǎn)銷。
3.搬遷完成，專項(xiàng)應(yīng)付款有結(jié)余時(shí)，轉(zhuǎn)入資本公積；不足時(shí)，計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出；如果有結(jié)余應(yīng)繳搬遷所得稅，應(yīng)從專項(xiàng)應(yīng)付款或相關(guān)資本公積中列支；不足時(shí)，也記入當(dāng)期所得稅費(fèi)用。
4.發(fā)生資產(chǎn)置換，賬務(wù)處理與執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的單位相同。
四、涉及搬遷損益的納稅調(diào)整
（一）《企業(yè)政策性搬遷清算損益表》的填報(bào)
該表正表部分分三大段：
第一段“搬遷收入”，包括7個(gè)行次：1.對(duì)征用資產(chǎn)價(jià)值的補(bǔ)償；2.因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；3.對(duì)停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；4.資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；5.搬遷資產(chǎn)處置收入；6.其他搬遷收入；7.搬遷收入合計(jì)。
第二段“搬遷支出”，也是7個(gè)行次，分別為：8.安置職工實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用；9.停工期間支付給職工的工資及福利費(fèi)；10.臨時(shí)存放搬遷資產(chǎn)而發(fā)生的費(fèi)用；11.各類資產(chǎn)搬遷安裝費(fèi)用；12.資產(chǎn)處置支出；13.其他搬遷支出；14.搬遷支出合計(jì)。
第三段只有一行，即第15行“搬遷所得（或損失）”，該行應(yīng)填報(bào)第7行與第14行的差額。
由于“新規(guī)”的印發(fā)，符合條件的搬遷企業(yè)購置資產(chǎn)這一大項(xiàng)支出又可以在搬遷收入中扣除，因此該表“搬遷支出”類中還應(yīng)加上一行“購置資產(chǎn)支出”項(xiàng)目，可排在原12行與原13行之間，以下原行次序號(hào)再作適當(dāng)調(diào)整。
（二）搬遷所得稅納稅調(diào)整的原則
企業(yè)搬遷，采用先扣除后納稅方式時(shí)，應(yīng)填報(bào)附表九、附表三并應(yīng)遵循如下原則：（1）凡會(huì)計(jì)上確認(rèn)的搬遷收入、搬遷支出或搬遷損益，均應(yīng)通過納稅調(diào)整將其轉(zhuǎn)回（沖回）；（2）稅收上涉及搬遷收入、搬遷支出、搬遷所得（或損失）的事項(xiàng)，除《搬遷清算損益表》“搬遷所得（或損失）”金額應(yīng)過入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列外，其他項(xiàng)目“稅收金額”皆應(yīng)以0計(jì)入。
（三）附表九的填報(bào)
已在清算時(shí)從搬遷收入中扣除的搬遷購置資產(chǎn)，計(jì)提折舊、攤銷時(shí)應(yīng)在附表九相關(guān)項(xiàng)目（行次）中填報(bào)：（1）第1、3、5、7列分別填報(bào)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)或計(jì)算的數(shù)額（或年限），第2、4、6列填0（如果購置資產(chǎn)支出在清算時(shí)沒有全額從搬遷收入中扣除，則按照剔除搬遷收入后的余值，作為計(jì)稅基礎(chǔ)填報(bào)在第2列并相應(yīng)計(jì)算6、7列金額，下同）；（2）將附表九第2至6行除第3、4列外的各列金額相加，填入該表第1行各列；（3）將附表九第1行第7列金額和第15行第7列金額，分別過入附表三的第43、46行的第3列。
（四）附表三的填報(bào)
1.從搬遷開始至搬遷完成的前一年：（1）每年應(yīng)將當(dāng)年確認(rèn)的搬遷補(bǔ)償收入（指計(jì)入營業(yè)外收入的金額，下同），填報(bào)在附表三第11行，其中：第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0；（2）當(dāng)年發(fā)生并在會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期損益的搬遷費(fèi)用支出或損失，應(yīng)填報(bào)在附表三第40行，其中：第1、3列填報(bào)計(jì)入當(dāng)期損益的該類費(fèi)用支出，第2列填0。
2.搬遷完成并進(jìn)行搬遷損益清算的當(dāng)年：（1）附表三第11行第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0；（2）同時(shí)，應(yīng)將當(dāng)年會(huì)計(jì)上計(jì)入損益的搬遷費(fèi)用支出，填報(bào)在附表三第40行第1、3列，第2列填0；（3）將《搬遷清算損益表》的“搬遷所得（或損失）”金額過入在附表三：為搬遷所得時(shí)，過入第19行的第2、3列；為搬遷損失時(shí)，過入第40行的第2、4列，第1列均填0。
3.以后各年會(huì)計(jì)上確認(rèn)搬遷補(bǔ)償收入時(shí)，也填報(bào)在附表三第11行，其中：該行第1、4列填報(bào)當(dāng)年會(huì)計(jì)上確認(rèn)的補(bǔ)償收入，第2列填0。
以上介紹的，是執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)搬遷損益的納稅申報(bào)規(guī)范，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等的搬遷企業(yè)，因?yàn)闀?huì)計(jì)上不確認(rèn)搬遷收入和搬遷支出，搬遷收入結(jié)余又不計(jì)入損益，因此這樣的搬遷企業(yè)只要搬遷完成時(shí)，填報(bào)《搬遷清算損益表》，并將該表“搬遷所得（或損失）”項(xiàng)目金額填入附表三第19行第2、3列或第40行第2、4列即可。
（五）涉及搬遷企業(yè)資產(chǎn)處置損益的納稅調(diào)整
從搬遷開始至搬遷完成年度，每年應(yīng)按照會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)年損益的搬遷資產(chǎn)處置凈損益進(jìn)行納稅調(diào)整：計(jì)入營業(yè)外收入的，填報(bào)在附表三第19行第1、4列，第2列填0；計(jì)入營業(yè)外支出的，填報(bào)在附表三第40行第1、3列，第2列填0。
參考文獻(xiàn)
[1]關(guān)于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關(guān)問題的公告[S].國家稅務(wù)總局，2013（11）.
[2]關(guān)于的公告[S].國家稅務(wù)總局公告，2012（40）.
1 引 言
隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，國家財(cái)政改革的不斷深入，財(cái)政專項(xiàng)資金作為國家對(duì)企業(yè)的扶持效果越來越明顯。財(cái)政專項(xiàng)資金在最新頒布的《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中屬于政府補(bǔ)助范疇，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。一些企業(yè)認(rèn)為，既然是從政府無償取得的資產(chǎn)，就應(yīng)作為不征稅收入處理，不需計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。是否真是如此，稅法中是如何規(guī)定的？在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅法沒有政府補(bǔ)助的概念，而是要求企業(yè)從各種來源取得的收入作為收入總額計(jì)算應(yīng)納稅所得額，雖然稅法中規(guī)定滿足條件的財(cái)政專項(xiàng)資金可以作為不征稅收入，但選擇作為不征稅收入是否真的對(duì)企業(yè)有利？本文針對(duì)以上問題，通過案例進(jìn)行簡要分析，并提出相應(yīng)的建議。
2 財(cái)政專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理
2-1 處理的主要原則
企業(yè)取得的財(cái)政專項(xiàng)資金，在企業(yè)核算上屬于政府補(bǔ)助范疇，因此應(yīng)該按照《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》中的相關(guān)規(guī)定處理。所謂政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。準(zhǔn)則中對(duì)專項(xiàng)財(cái)政資金的會(huì)計(jì)處理主要遵循以下原則：
①與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。②與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分兩種情況處理：用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
2-2 案例分析
某企業(yè)收到500萬元的新興產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項(xiàng)資金，用于某重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。在企業(yè)取得該筆專項(xiàng)資金時(shí)取得了政府相關(guān)部門的專項(xiàng)用途資金文件，企業(yè)對(duì)其單獨(dú)開立銀行賬戶，并單獨(dú)設(shè)置賬簿進(jìn)行核算，做到專款專用，相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
收到500萬元專項(xiàng)資金時(shí)：
借：銀行存款 500萬元
貸：遞延收益――A項(xiàng)目財(cái)政專項(xiàng)資金 500萬元
使用該資金用于支付工程款時(shí)：
借：在建工程 500萬元
貸：銀行存款 500萬元
工程完工，固定資產(chǎn)投入使用，會(huì)計(jì)上由在建工程轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：
借：固定資產(chǎn) 500萬元
貸：在建工程 500萬元
房屋建筑物的最低折舊年限是20年，按直線法計(jì)提折舊，殘值率為5%，每個(gè)月的折舊額為19791-67元；遞延收益在折舊期內(nèi)平均分配計(jì)入損益，每個(gè)月應(yīng)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入20833-33元。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：
借：管理費(fèi)用 19791-67元
貸：累計(jì)折舊 19791-67元
借：遞延收益――A項(xiàng)目 財(cái)政專項(xiàng)資金 20833-33元
貸：營業(yè)外收入――政府補(bǔ)助――A項(xiàng)目 20833-33元
在本例中，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到財(cái)政專項(xiàng)資金時(shí)計(jì)入“遞延收益”科目。“遞延收益”不屬于收入類科目，在收到年度所得稅匯算清繳時(shí)，不能作為收入計(jì)算應(yīng)納稅所得額，而是在遞延收益分?jǐn)傆?jì)入營業(yè)外收入的年度，按分?jǐn)傤~作為收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額。但現(xiàn)行稅法對(duì)企業(yè)收到財(cái)政專項(xiàng)資金的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，產(chǎn)生了納稅時(shí)間性差異，這就要求企業(yè)的財(cái)務(wù)人員在收到年度和遞延收益分?jǐn)偰甓冗M(jìn)行納稅調(diào)整。以下為根據(jù)企業(yè)所得稅稅法及其實(shí)施條例對(duì)上述會(huì)計(jì)處理的結(jié)果進(jìn)行納稅分析與納稅調(diào)整。
3 財(cái)政專項(xiàng)資金的稅務(wù)處理
3-1 主要政策法規(guī)及分析
根據(jù)財(cái)稅〔2011〕70號(hào)通知規(guī)定，自2011年1月1日起，企業(yè)取得的專項(xiàng)用途財(cái)政性資金，企業(yè)所得稅處理按以下規(guī)定執(zhí)行：
企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門及其他部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。①企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；②財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；③企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
（1）根據(jù)《實(shí)施條例》第二十八條的規(guī)定，上述不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊，攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
（2）企業(yè)將符合上述第①條規(guī)定條件的財(cái)政性資金作為不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第6年的應(yīng)稅收入總額，計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
在財(cái)稅〔2011〕70號(hào)通知中，用了“可以作為不征稅收入”，說明不征稅收入是具有選擇性的，稅法把選擇權(quán)留給了企業(yè)。不征稅收入不同于免稅收入，雖然可以從收入中扣減，但所得稅法實(shí)施條例中規(guī)定：不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用或財(cái)產(chǎn)，不得扣除或者計(jì)算對(duì)應(yīng)的折舊、攤銷扣除。遵循配比原則，所有的支出都用于應(yīng)稅業(yè)務(wù)，都能夠產(chǎn)生應(yīng)稅收入，因?yàn)橹С鲂纬傻馁M(fèi)用與折舊攤銷不允許扣除，與之配比的應(yīng)稅收入就需要在取得的當(dāng)年全額計(jì)稅。因此說，不征稅收入不是永久性的免稅收入，而是稅收的一種延緩。企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際業(yè)務(wù)并結(jié)合企業(yè)所處的發(fā)展階段進(jìn)行稅務(wù)分析，作出對(duì)本企業(yè)有利的選擇。
在實(shí)際業(yè)務(wù)中，如果是處于籌建期的企業(yè)，或者是在考慮貨幣資金時(shí)間價(jià)值的前提下，不征稅收入是國家給予企業(yè)的一種延緩計(jì)稅的優(yōu)惠，企業(yè)獲得的是相應(yīng)稅款的時(shí)間價(jià)值。因?yàn)榧{稅時(shí)間從取得專項(xiàng)資金的年度，轉(zhuǎn)為相關(guān)支出所形成費(fèi)用或資產(chǎn)計(jì)算折舊攤銷配比取得的應(yīng)稅收入的年度；納稅方式從取得專項(xiàng)資金當(dāng)年的一次性繳稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄嚓P(guān)支出形成費(fèi)用或相關(guān)支出形成資產(chǎn)的攤銷期間的分期繳納。但如果不考慮貨幣資金的時(shí)間價(jià)值或企業(yè)取得的專項(xiàng)資金用于補(bǔ)償取得年度的成本費(fèi)用，或者是補(bǔ)償已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用，無法體現(xiàn)遞延計(jì)稅的效果，是否選擇作為不征稅收入效果是一樣的。
3-2 案例分析
（1）在本案例中企業(yè)取得的500萬元專項(xiàng)資金，已取得了政府部門指定專項(xiàng)用途的文件，且企業(yè)已作專款專用的管理，因此可以作為不征稅收入處理。
企業(yè)取得的專項(xiàng)資金用于重點(diǎn)項(xiàng)目的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，屬于資產(chǎn)性支出，或者企業(yè)取得專項(xiàng)資金的當(dāng)年盈利，建議作為不征稅收入處理。因?yàn)椋鳛椴徽鞫愂杖耄髽I(yè)收到的500萬元專項(xiàng)資金不計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅收入，不需要在取得專項(xiàng)資金當(dāng)年計(jì)算繳納125萬元的所得稅款，而是在基建項(xiàng)目形成固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的未來20年的時(shí)間內(nèi)分期計(jì)算繳納。當(dāng)期的125萬元稅款籌劃收益和未來20年分期繳納的125萬元稅款支出形成了巨大的時(shí)間價(jià)值反差，企業(yè)獲得了20年的貨幣資金時(shí)間價(jià)值。
針對(duì)企業(yè)對(duì)專項(xiàng)資金的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)每年進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。會(huì)計(jì)上每年計(jì)提的折舊為237500元（19791-67×12），折舊年度遞延收益計(jì)入營業(yè)外收入的金額為250000元。根據(jù)所得稅稅法規(guī)定，不征稅收入所形成的資產(chǎn)的折舊額不得在所得稅前扣除，所以要調(diào)增應(yīng)納稅所得額237500元；又因?yàn)?00萬元專項(xiàng)資金已作為不征稅收入處理，不需計(jì)入應(yīng)稅收入，所以，會(huì)計(jì)上在折舊年度的250000元營業(yè)外收入要進(jìn)行納稅調(diào)減，因此該筆專項(xiàng)資金對(duì)折舊年限內(nèi)每年的應(yīng)稅利潤的影響是12500元。
（2）如果企業(yè)收到專項(xiàng)資金的年度虧損或者有足夠的成本費(fèi)用作為應(yīng)納稅所得額的扣減項(xiàng)目，足以抵消這500萬元的收入；或者企業(yè)不考慮資金的時(shí)間價(jià)值，不選擇作為不征稅收入，則該筆專項(xiàng)資金要作為營業(yè)外收入，計(jì)入當(dāng)年的應(yīng)稅收入總額。
取得500萬元專項(xiàng)資金的當(dāng)年，會(huì)計(jì)上計(jì)入了遞延收益，但稅法上要全額計(jì)稅，所以在取得當(dāng)年要調(diào)增應(yīng)納稅所得額500萬元。在資產(chǎn)使用后的折舊年限內(nèi)，每年會(huì)計(jì)上遞延收入轉(zhuǎn)為營業(yè)外收入250000元，因?yàn)樵谌〉卯?dāng)年已經(jīng)納稅，所以在折舊年限內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)的營業(yè)外收入不必計(jì)稅，每年要調(diào)減應(yīng)納稅所得額250000元，形成資產(chǎn)計(jì)提的折舊可以在稅前扣除，不做納稅調(diào)整。
一、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的會(huì)計(jì)規(guī)定
應(yīng)收賬款作為金融資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2010）第二十四章關(guān)于金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的規(guī)定，金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移滿足下列條件的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)：（1）企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方的；（2）企業(yè)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，但放棄了對(duì)該金融資產(chǎn)控制的。
以下情況表明企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按當(dāng)日該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值回購；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)買入方簽訂看跌期權(quán)合約（即買入方有權(quán)將該金融資產(chǎn)返售給企業(yè)），但從合約條款判斷，該看跌期權(quán)是一項(xiàng)重大價(jià)外期權(quán)（即期權(quán)合約的條款設(shè)計(jì)，使得金融資產(chǎn)的買方極小可能會(huì)到期行權(quán)）。以下情況表明企業(yè)保留了金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)：企業(yè)采用附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)；企業(yè)將金融資產(chǎn)出售，同時(shí)買入方簽訂協(xié)議，在約定期限結(jié)束時(shí)按固定價(jià)格將該金融資產(chǎn)回購。
二、應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓的稅法規(guī)定
一是流轉(zhuǎn)稅方面，應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓不涉及營業(yè)稅等流轉(zhuǎn)稅。二是所得稅方面。（1）資產(chǎn)損失的處理。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）第九條規(guī)定：下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除：企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；企業(yè)固定資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常報(bào)廢清理的損失；企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；企業(yè)按照市場(chǎng)公平交易原則，通過各種交易場(chǎng)所、市場(chǎng)等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。第十條規(guī)定：前條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。第十九條規(guī)定：企業(yè)貨幣資產(chǎn)損失包括現(xiàn)金損失、銀行存款損失和應(yīng)收及預(yù)付款項(xiàng)損失等。根據(jù)上述規(guī)定，公司轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款發(fā)生的損失屬于貨幣資產(chǎn)損失，該損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。另外，若應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)售雙方為關(guān)聯(lián)方，《按照企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。因此，母公司銷售公司轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款的定價(jià)應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，否則造成減少納稅收入或所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。
（2）轉(zhuǎn)讓收入的處理。金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移取得的收入屬于《企業(yè)所得稅法》第六條第（三）項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。根據(jù)《實(shí)施條例》第十六條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（三）項(xiàng)所稱轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入，是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入。
［例1］2009年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價(jià)款為30萬元，增值稅銷項(xiàng)稅額為5.1萬元，款項(xiàng)尚未收到，2009年底，通過對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行全面檢查，甲公司按照應(yīng)收賬款的5%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備。 2010年6月4日，經(jīng)中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應(yīng)收乙公司的貨款出售給中國銀行，價(jià)款為30萬元;在應(yīng)收乙公司貨款到期無法收回時(shí)，中國銀行不能向甲公司追償。企業(yè)所得稅為25%。
解析：中國銀行不能向甲公司追償，即甲公司以不附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)，甲公司已將金融資產(chǎn)所有權(quán)上幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了轉(zhuǎn)入方，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)相關(guān)金融資產(chǎn)。甲公司應(yīng)收債權(quán)出售有關(guān)的賬務(wù)處理如下：
甲公司2010年6月4日出售應(yīng)收債權(quán)：
借：銀行存款 30
營業(yè)外支出 3.345
壞賬準(zhǔn)備 1.755（35.1×5%）
貸：應(yīng)收賬款 35.1（終止確認(rèn)）
壞賬準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異已經(jīng)消失，轉(zhuǎn)回由此確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)
借：所得稅費(fèi)用 0.43875
貸：遞延所得稅資產(chǎn) 0.43875（1.755×25%）
納稅調(diào)整：轉(zhuǎn)讓收入為30萬元，會(huì)計(jì)上的資產(chǎn)損失為3.345萬元，企業(yè)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備1.755萬元不符合稅法上據(jù)實(shí)扣除的原則，所以應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓損失為5.1萬元，該損失應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)稅前扣除。
［例2］2009年5月1 日，甲公司將其持有的一筆國債出售給丙公司，售價(jià)為10萬元，年利率為3%。同時(shí)，甲公司丙公司簽訂了一項(xiàng)回購協(xié)議，4個(gè)月后由甲公司將該筆國債購回，回購價(jià)為10.1萬 元。2009 年9月1 日，甲公司將該筆國債購回。假定該筆國債合同利率實(shí)際利率差異較小，甲公司應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:
判斷應(yīng)否終止確認(rèn)。由于此項(xiàng)出售屬于附回購協(xié)議的金融資產(chǎn)出售，到期后甲公司應(yīng)將該筆國債購回，因此可以判斷，該筆國債幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司，甲公司不應(yīng)終止確認(rèn)該筆國債。
2009年5月1 日，甲公司出售該筆國債時(shí)：
借:銀行存款 10
貸:賣出回購金融資產(chǎn)款 10
資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)：2009年8月31日，甲公司應(yīng)按實(shí)際利率計(jì)算確定賣出回購國債的利息費(fèi)用，由于該筆國債合同利率實(shí)際利率差異較小，甲公司可以以合同利率計(jì)算確定利息費(fèi)用。賣出回購國債的利息費(fèi)用=10X3%×4/12=0.1（萬元）。
借:利息支出 0.1
貸:應(yīng)付利息 0.1
2009 年9月1 日，甲公司回購時(shí)
借:賣出回購金融資產(chǎn)款 10
應(yīng)付利息 0.1
貸:銀行存款 10.1
納稅調(diào)整：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移未終止確認(rèn)的，從理論上講不滿足收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為應(yīng)稅收入，根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號(hào)）規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。即國稅函〔2008〕875號(hào)文件后，對(duì)于售后回購本質(zhì)上是融資業(yè)務(wù)的，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)條件《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》趨于一致，兩者都注重權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，則會(huì)計(jì)稅法不會(huì)產(chǎn)生任何差異，不產(chǎn)生遞延所得稅。應(yīng)收賬款的回購可以參照以上稅法規(guī)定進(jìn)行處理，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：
一、工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除比例2%的區(qū)分計(jì)提與撥交
有關(guān)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅收法規(guī)有以下幾條，稅收法規(guī)中的關(guān)鍵在于2%的正確運(yùn)用。
（1）根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中第四十一條的規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。這里《企業(yè)所得稅法》對(duì)企業(yè)稅前扣除工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制原則，即：所得稅前準(zhǔn)予稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)必須是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的部分、并且必須在工資、薪金總額的2%以內(nèi)有合法的扣除憑證，而對(duì)于賬面已經(jīng)計(jì)提但未實(shí)際發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)支出，不得在納稅年度內(nèi)稅前扣除，若賬面計(jì)提超過扣除限額的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。
（2）《工會(huì)法》對(duì)工會(huì)的職責(zé)、設(shè)立、組織機(jī)構(gòu)、權(quán)利、義務(wù)等都作了具體的規(guī)定，對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的來源、支出、管理等也進(jìn)行了規(guī)范。根據(jù)《工會(huì)法》中的規(guī)定，在中國境內(nèi)的企業(yè)、事業(yè)單位中以工資收入為主要生活來源的體力勞動(dòng)者和腦力勞動(dòng)者，不分民族、種族、性別、職業(yè)、、教育程度，都有依法參加和組織工會(huì)的權(quán)利。《工會(huì)法》第四十二條規(guī)定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)主要用于為職工服務(wù)和工會(huì)活動(dòng)，其來源包括：工會(huì)會(huì)員繳納的會(huì)費(fèi)；建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)；工會(huì)所屬的企業(yè)、事業(yè)單位上繳的收入；人民政府的補(bǔ)助；其他收入。其中，對(duì)于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)，在稅前列支。《工會(huì)法》中的“對(duì)于企業(yè)、事業(yè)單位按每月全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳的經(jīng)費(fèi)，在稅前列支”與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的“企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資、薪金總額2%的部分，準(zhǔn)予扣除。”是一致的。
（3）國家稅務(wù)總局和中華全國總工會(huì)和聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)［2005］9號(hào)），對(duì)工會(huì)經(jīng)費(fèi)的稅前扣除作了進(jìn)一步明確：凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)。總工發(fā)［2005］9號(hào)的關(guān)鍵點(diǎn)在于“凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織”，可理解為企業(yè)建立了工會(huì)組織，發(fā)生的工會(huì)經(jīng)費(fèi)方可規(guī)定稅前扣除，若企業(yè)沒有建立工會(huì)組織是不允許扣除工會(huì)經(jīng)費(fèi)的。新《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中雖然沒有明確提出“建立工會(huì)組織”的字樣，但引用了“撥繳”概念。
（4）另外，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和臺(tái)伙企業(yè)個(gè)人所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（財(cái)稅［2008］65號(hào)）也工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除標(biāo)準(zhǔn)的相關(guān)規(guī)定，個(gè)體工商戶、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)可在工資薪金總額2%的標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)據(jù)實(shí)扣除。
二、工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除基數(shù)的確定
企業(yè)要特別注意計(jì)算工會(huì)經(jīng)費(fèi)基數(shù)的確定，工會(huì)經(jīng)費(fèi)的計(jì)算基數(shù)為“工資、薪金總額”不是工資薪金的提取數(shù)總額，而是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的、并且允許稅前扣除的工資薪金總額。企業(yè)所得稅法規(guī)定的扣除基準(zhǔn)是指“職工工資、薪金總額”，雖然與《工會(huì)法》中所用的扣除基準(zhǔn)“工資總額”不完全相同，但其所表述的實(shí)際內(nèi)容是相輔相成的，是指企業(yè)支付給所有與本企業(yè)有勞動(dòng)關(guān)系的人員的工資性支出，包括基本工資、加班工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪，以及與任職或者受雇有關(guān)的其他支出等的總額。準(zhǔn)予所得稅前扣除的工會(huì)經(jīng)費(fèi)計(jì)算基數(shù)，是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條規(guī)定的準(zhǔn)予企業(yè)所得稅前扣除的實(shí)際發(fā)生的“合理的工資薪金支出”。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函［2009］3號(hào)）對(duì)“合理工資、薪金”明確為是指企業(yè)按照股東大會(huì)、董事會(huì)、薪酬委員會(huì)或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制定的工資薪金制度規(guī)定實(shí)際發(fā)放給員工的工資薪金總和。對(duì)工資支出合理性的判斷，主要依據(jù)：判斷工資薪金支出合理性的主要依據(jù)一是存在“任職或雇傭關(guān)系”的雇員實(shí)際提供了服務(wù)，且支付的勞動(dòng)報(bào)酬應(yīng)與所付出的勞動(dòng)相關(guān)；二是報(bào)酬總額在數(shù)量上是合理的。任職或雇傭有關(guān)的全部支出，包括現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的報(bào)酬，不包括企業(yè)的職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)以及養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金。此外，《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企［2009］242號(hào)）規(guī)定，企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。
三、工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除憑證
工會(huì)經(jīng)費(fèi)扣除憑證要規(guī)范，無專用收據(jù)不得扣除，具體包括：
（1）工會(huì)組織籌備期間扣除憑證的規(guī)定。根據(jù)《全總辦公廳關(guān)于基層工會(huì)組織籌建期間撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）事項(xiàng)的通知》（總工辦發(fā)［2004］29號(hào)）規(guī)定，尚未組建工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位、機(jī)關(guān)和其他組織的職工籌建工會(huì)組織，自籌建工作開始的下個(gè)月起，由有關(guān)單位按每月全部職工工資總額的2%向上級(jí)工會(huì)全額撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）。上級(jí)工會(huì)收到工會(huì)經(jīng)費(fèi)（籌備金）后向有關(guān)單位開具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》，有關(guān)單位憑專用收據(jù)在稅前列支。
（2）2010年7月1日前扣除憑證的規(guī)定。全國總工會(huì)、國家稅務(wù)總局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除管理的通知》（總工發(fā)［2005］9號(hào)）規(guī)定，凡依法建立工會(huì)組織的企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會(huì)撥繳工會(huì)經(jīng)費(fèi)，并憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在稅前扣除。凡不能出具《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》的，其提取的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)不得在企業(yè)所得稅前扣除。
（3）自2010年7月1日起，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2010年第24號(hào)規(guī)定，企業(yè)撥繳的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。同時(shí)廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于工會(huì)經(jīng)費(fèi)稅前扣除問題的通知》（國稅函［2000］678號(hào)）的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》。分界線為2010年7月1日，之前發(fā)生的仍憑工會(huì)組織開具的《工會(huì)經(jīng)費(fèi)撥繳款專用收據(jù)》在企業(yè)所得稅稅前扣除。2010年7月1日之后對(duì)企業(yè)、事業(yè)單位以及其他組織沒有取得《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》而在稅前扣除的，企業(yè)在匯算清繳時(shí)做納稅調(diào)增。若稽查發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)部門按照現(xiàn)行稅收有關(guān)規(guī)定在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整，并按照稅收征管法的有關(guān)規(guī)定予以處罰。
四、工會(huì)經(jīng)費(fèi)賬務(wù)處理
對(duì)于建立工會(huì)組織的企業(yè)，按工資總額2%撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，會(huì)計(jì)核算執(zhí)行會(huì)計(jì)制度的企業(yè)，企業(yè)按工資工資總額2%計(jì)提的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，在計(jì)提時(shí)借記“管理費(fèi)用――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”科目，貸記“其他應(yīng)付款――工會(huì)”科目；按比例上繳時(shí)借記“其他應(yīng)付款――工會(huì)經(jīng)費(fèi)””科目，貸記“銀行存款”科目。
執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)，遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)――職工薪酬》的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了“應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)”等會(huì)計(jì)科目，使用新會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付職工薪酬”，通過“應(yīng)付職工薪酬”核算的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，按照受益對(duì)象分?jǐn)傆?jì)入成本費(fèi)用。企業(yè)支付工會(huì)經(jīng)費(fèi)，借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”等科目。（1）計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)時(shí)（工資總額的2%），借記“管理費(fèi)用――工會(huì)經(jīng)費(fèi)（應(yīng)付職工薪酬）”，貸記“其他應(yīng)付款――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”。（2）撥交時(shí)，借記“其他應(yīng)付款――工會(huì)經(jīng)費(fèi)”，貸記“銀行存款（現(xiàn)金）”。
［例1］湖北省某A公司2010年12月有關(guān)職工薪酬業(yè)務(wù)如下：按照工資總額的標(biāo)準(zhǔn)分配工資費(fèi)用，其中生產(chǎn)工人工資為100萬元，車間管理人員工資20萬元，總部管理人員工資為30萬元，專設(shè)銷售部門人員工資為10萬元，在建工程人員工資為5萬元，內(nèi)部開發(fā)人員工資為35萬元（符合資本化條件）；按照工資總額的2%計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)；2010年12月20日向廠部工會(huì)組織撥交會(huì)費(fèi)3萬元，并收到《工會(huì)經(jīng)費(fèi)收入專用收據(jù)》。
解析：
（1）計(jì)算各項(xiàng)職工薪酬，計(jì)入生產(chǎn)成本的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝100×2%＝2（萬元），計(jì)入制造費(fèi)用的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝20×2%＝0.4（萬元），計(jì)入管理費(fèi)用的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝30×2%＝0.6（萬元），計(jì)入銷售費(fèi)用的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝10×2%＝0.2（萬元），計(jì)入在建工程的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝5×2%＝0.1（萬元），計(jì)入研發(fā)支出的工會(huì)經(jīng)費(fèi)＝35×2%＝0.7（萬元）。
（2）編制會(huì)計(jì)分錄
借：生產(chǎn)成本 2
制造費(fèi)用0.4
管理費(fèi)用0.6
銷售費(fèi)用0.2
在建工程0.1
研發(fā)支出――資本化支出0.7
貸：其他應(yīng)付款――工會(huì)經(jīng)費(fèi) 4
（3）撥交工會(huì)經(jīng)費(fèi)
借：其他應(yīng)付款――工會(huì)經(jīng)費(fèi) 3
貸：銀行存款 3
A企業(yè)計(jì)提工會(huì)經(jīng)費(fèi)200×2%=4萬元列支會(huì)計(jì)費(fèi)用中，但撥交工會(huì)組織3萬元，按照稅法規(guī)定，就低不就高的原則只能按照撥交數(shù)在限額內(nèi)扣除，因此，在匯算清繳時(shí)4-3=1萬元需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：
［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
