時間：2023-06-06 09:30:02
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇內(nèi)部控制目標(biāo)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)的內(nèi)容
（一）促進醫(yī)院實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的目標(biāo) 戰(zhàn)略目標(biāo)源于醫(yī)院的使命和遠景，戰(zhàn)略目標(biāo)在內(nèi)部控制目標(biāo)體系中是最高層次的，它反映了醫(yī)院在一定時期內(nèi)經(jīng)營活動的方向和所要達到的水平，既可以是定性的，也可以是定量的，如競爭地位、患者服務(wù)、財力資源、業(yè)績水平、發(fā)展速度等。醫(yī)院的戰(zhàn)略目標(biāo)關(guān)系到醫(yī)院未來的生存和發(fā)展，制定目標(biāo)的過程是一個上下結(jié)合、集思廣益的過程，醫(yī)院必須在全面、認(rèn)真地分析醫(yī)院內(nèi)部條件和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，依據(jù)經(jīng)營環(huán)境、競爭戰(zhàn)略不同，確定相應(yīng)戰(zhàn)略目標(biāo)。
（二）促進醫(yī)院提高經(jīng)營效率的目標(biāo) 經(jīng)營目標(biāo)是指實現(xiàn)醫(yī)院預(yù)期要達到的成果，通過內(nèi)部控制使醫(yī)院經(jīng)營的效率與效果更加有效，以提高社會效益和經(jīng)濟效益。醫(yī)院運用平衡計分卡將醫(yī)院的經(jīng)營目標(biāo)轉(zhuǎn)化成由財務(wù)、病人、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個部分組成的目標(biāo)，落實為具體的行動，并提供短期與長期目標(biāo)、財務(wù)與非財務(wù)措施、外部與內(nèi)部績效指標(biāo)間的平衡，促進醫(yī)院發(fā)展。
（三）促進醫(yī)院經(jīng)營管理合法的目標(biāo) 合法目標(biāo)是指通過內(nèi)部控制使國家的有關(guān)法律法規(guī)和醫(yī)院規(guī)章制度在醫(yī)院經(jīng)營活動中得到有效執(zhí)行，使醫(yī)院的各項經(jīng)營活動置于國家法律法規(guī)允許的基本框架之下，在守法的基礎(chǔ)上實現(xiàn)自身的發(fā)展。誠實守信、遵紀(jì)守法，是提升醫(yī)院價值的基本前提，是實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)的保證。
（四）促進醫(yī)院維護資產(chǎn)安全的目標(biāo) 資產(chǎn)目標(biāo)是指通過內(nèi)部控制提供醫(yī)院資產(chǎn)安全、完整的制度保障，資產(chǎn)安全完整是醫(yī)院可持續(xù)發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)。合理保證醫(yī)院資產(chǎn)安全，提高資產(chǎn)管理效率，保證會計核算真實可靠，防止資產(chǎn)流失，提高資產(chǎn)使用效率，獲得最大效益。
（五）促進醫(yī)院提高報告質(zhì)量的目標(biāo) 報告目標(biāo)是指通過內(nèi)部控制合理保證醫(yī)院信息的相關(guān)性和可靠性，以支持管理層的決策和對營運活動及業(yè)績進行監(jiān)控，有利于提升單位的誠信度和公信力，維護單位良好的聲譽和形象。這里信息既包括財務(wù)信息，也包括非財務(wù)的其他經(jīng)營活動方面的信息；既包括對內(nèi)提供的信息，也包括對外提供的財務(wù)報告等方面的信息。
二、醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的原則
（一）合法性原則 內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)符合法律、行政法規(guī)的規(guī)定和有關(guān)政府監(jiān)管部門的監(jiān)管要求。
（二）全面性原則內(nèi)部控制在層次上應(yīng)當(dāng)涵蓋醫(yī)院決策層、管理層和全體員工，在對象上應(yīng)當(dāng)覆蓋醫(yī)院各項業(yè)務(wù)和管理活動，在流程上應(yīng)當(dāng)滲透到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督、反饋等各個環(huán)節(jié)，避免內(nèi)部控制出現(xiàn)空白和漏洞。
（三）重要性原則 內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在兼顧全面的基礎(chǔ)上突出重點，針對重要業(yè)務(wù)與事項、高風(fēng)險領(lǐng)域與環(huán)節(jié)采取更為嚴(yán)格的控制措施，確保不存在重大缺陷。
（四）有效性原則 內(nèi)部控制應(yīng)能夠為內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)提供合理保證。醫(yī)院全體員工應(yīng)自覺維護內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。內(nèi)部控制建立和實施過程中存在的問題應(yīng)能夠得到及時糾正和處理。
（五）制衡性原則 醫(yī)院的機構(gòu)、崗位設(shè)置和權(quán)責(zé)分配應(yīng)當(dāng)科學(xué)合理并符合內(nèi)部控制的基本要求，確保不同部門、崗位之間權(quán)責(zé)分明和有利于相互制約、相互監(jiān)督。履行內(nèi)部控制監(jiān)督檢查職責(zé)的部門應(yīng)當(dāng)具有良好的獨立性。
（六）適應(yīng)性原則內(nèi)部控制應(yīng)合理體現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍與特點、風(fēng)險狀況以及所處具體環(huán)境等方面的要求，并隨著醫(yī)院外部環(huán)境的變化、醫(yī)療業(yè)務(wù)的調(diào)整、管理要求的提高等不斷完善。
（七）成本效益原則 內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)在保證內(nèi)部控制有效性的前提下，合理權(quán)衡成本與效益的關(guān)系，爭取以合理的成本實現(xiàn)更為有效的控制。
三、醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的影響因素
（一）外部環(huán)境因素主要包括：一是國家財政撥款逐年趨減，大型醫(yī)院逐利傾向明顯。近年來財政撥款在大型醫(yī)院收入中所占比重不足5%，醫(yī)院為了維持生存與發(fā)展，以逐利為目標(biāo)的經(jīng)營行為愈演愈烈，導(dǎo)致醫(yī)療費用的增長超出社會公眾的心理預(yù)期和經(jīng)濟承受能力。二是國家對醫(yī)院監(jiān)管力不足，國有資產(chǎn)經(jīng)營風(fēng)險加大。由于醫(yī)療資源分布不均勻，農(nóng)村醫(yī)療設(shè)施落后，城市社區(qū)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)缺位，造成了大型醫(yī)院病人人滿為患的現(xiàn)象，刺激大部分大型醫(yī)院兼并小醫(yī)院、聯(lián)合辦院、跨區(qū)域成立醫(yī)療共同體、大型設(shè)備重復(fù)購置、雙機運行等，這種盲目擴張勢必會加大國有資產(chǎn)的經(jīng)營風(fēng)險。
（二）內(nèi)部環(huán)境因素主要包括：一是組織機構(gòu)重疊設(shè)置，財務(wù)管理功能弱化。不少大型醫(yī)院普遍存在機構(gòu)重疊、管理層次多和工作效率低等問題，特別是財務(wù)管理機構(gòu)的重疊設(shè)置，影響了財務(wù)管理目標(biāo)的明確性、財務(wù)制度的執(zhí)行力，也影響了醫(yī)院管理者的判斷力，嚴(yán)重削弱了醫(yī)院財務(wù)管理的職能。二是醫(yī)院人事制度改革停滯不前，人才短缺與過剩、浪費與流失并存。只注重人才的引進，不重視管理的規(guī)劃，不利于吸引、培養(yǎng)和使用人才。培訓(xùn)意識淡薄、培訓(xùn)資金缺乏以及沒有具體的中長期培訓(xùn)計劃，不利于人才素質(zhì)系統(tǒng)的提高。 三是醫(yī)院管理者風(fēng)險意識薄弱，管理者綜合素質(zhì)有待提高。有些醫(yī)院的管理者把內(nèi)部控制狹隘地理解為是一種財務(wù)控制，而沒有將內(nèi)部控制上升到醫(yī)院整體管理目標(biāo)來考慮，使內(nèi)部控制不能真正發(fā)揮其重要作用；有些醫(yī)院的管理者認(rèn)為實施內(nèi)部控制成本昂貴以及收益隱性化、長期化，不愿意真正實施內(nèi)部控制，致使不少醫(yī)院內(nèi)部控制流于形式；有些醫(yī)院的管理者沒有接受過專業(yè)培訓(xùn)就上崗，人為造就了不良管理行為。四是醫(yī)院文化和誠實守信的價值體系沒有形成。有的醫(yī)院文化缺乏系統(tǒng)的理論指導(dǎo)，滿足于提出某種口號；有的醫(yī)院文化和具體的流程脫節(jié)，流程和理念脫節(jié)，不能將醫(yī)院文化和理念落實、貫穿到每一個具體的流程中去，使得醫(yī)院文化僅停留在表面上；有的醫(yī)院文化過分理想化。在醫(yī)院文化建設(shè)中提出一些不切實際甚至是超出醫(yī)院能力范圍的文化理念，以至員工缺乏務(wù)實的工作態(tài)度，進而影響醫(yī)院的長遠發(fā)展。
四、醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)體系構(gòu)建
（一）改善醫(yī)院內(nèi)部控制環(huán)境 內(nèi)部控制環(huán)境主要反映決策層和工作人員對控制過程的態(tài)度、認(rèn)識程度和實際行動，是內(nèi)部控制目標(biāo)的重要環(huán)節(jié)。一是不斷優(yōu)化醫(yī)院外部環(huán)境，堅持依法執(zhí)業(yè)，凈化醫(yī)療市場；堅持公益性質(zhì)，構(gòu)建和諧醫(yī)患關(guān)系；堅持正面引導(dǎo)，創(chuàng)造良好輿論環(huán)境。二是重視醫(yī)院內(nèi)部環(huán)境的建設(shè)，培養(yǎng)良好的醫(yī)院文化氛圍，提高員工的誠信程度和職業(yè)道德水平；建立切實可行的道德規(guī)范行為準(zhǔn)則，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境，保證醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)的有效實現(xiàn)。
（二）健全醫(yī)院內(nèi)部控制制度 醫(yī)院要根據(jù)《醫(yī)院會計制度》的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本單位的實際情況制訂符合發(fā)展需要，與之相配套的醫(yī)院內(nèi)部會計控制制度，合理設(shè)置會計機構(gòu)和會計崗位，配備合格會計人員。堅持不相容職務(wù)相互分離，確保不同機構(gòu)和崗位之間權(quán)責(zé)分明、相互制約、相互監(jiān)督。所有從事會計工作的人員應(yīng)當(dāng)具有會計從業(yè)資格和相應(yīng)的專業(yè)技術(shù)職稱，定期培訓(xùn)、定期輪崗。
（三）強化醫(yī)院全面預(yù)算管理 強化醫(yī)院全面預(yù)算，一是更新觀念，預(yù)算管理成為財務(wù)管理行為和理念，使財務(wù)預(yù)算的編制與執(zhí)行成為一種規(guī)范。二是收入預(yù)算要科學(xué)、合理預(yù)測編制；支出預(yù)算要量入為出，分清輕重緩急。三是預(yù)算編制要細(xì)化，具有較強的操作性和可控性，便于執(zhí)行、監(jiān)督、協(xié)調(diào)和控制。四是及時分析評估，將預(yù)算執(zhí)行情況與醫(yī)院經(jīng)營狀況有機地聯(lián)系在一起。
（四）完善醫(yī)院成本核算體系 醫(yī)院要實施內(nèi)部控制，必須建立一套科學(xué)的成本核算體系。一是建立目標(biāo)成本管理體系。醫(yī)院運營中要嚴(yán)格執(zhí)行目標(biāo)成本，定期檢查目標(biāo)成本的達成情況。二是建立獎懲制度。根據(jù)各部門目標(biāo)成本的落實情況進行獎罰。三是提高醫(yī)院的資源利用率，降低醫(yī)療總成本，穩(wěn)定病人診療費用，提高醫(yī)院的經(jīng)濟效益和社會效益。
（五）加強醫(yī)院人力資源管理醫(yī)院內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)，要確立全過程全員的內(nèi)部控制意識。一是要嚴(yán)把用人關(guān)，確保重要崗位人員的素質(zhì)要求；二是多層次、全方位地加強各類人員的崗位培訓(xùn)，切實提高員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和政治素質(zhì)；三是加強職業(yè)道德教育，培養(yǎng)醫(yī)院員工愛崗敬業(yè)精神，形成自檢自律的工作態(tài)度；四是對部分重要崗位實行定期或不定期的轉(zhuǎn)換制度，以便達到相互牽制、相互監(jiān)督的目的。
（六）建立醫(yī)院有效評價體系 醫(yī)院應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部控制制度建立與實施情況，定期對內(nèi)部控制的有效性進行評價。一是健全性，健全內(nèi)部控制制度，采取有效的控制措施，建立必要的檢查監(jiān)督機制。二是適應(yīng)性，評價內(nèi)控制度要符合醫(yī)院的實際情況。三是一致性，評價內(nèi)部控制制度與醫(yī)院的總體目標(biāo)要一致，各個控制環(huán)節(jié)緊密協(xié)作。四是成本效益性，評價內(nèi)部控制制度要符合成本效益原則。
關(guān)鍵詞 內(nèi)部控制；目標(biāo)導(dǎo)向；風(fēng)險管理；價值創(chuàng)造
一、內(nèi)部控制的發(fā)展與演進：目標(biāo)與方法論
(一)內(nèi)部控制的萌芽：與管理活動如影相隨
內(nèi)部控制理論的產(chǎn)生是近代的事情，但是，內(nèi)部控制實務(wù)卻源遠流長，應(yīng)該說，自古有之(石愛中，2006)。早在公元前3000多年前的美索不達米亞文化時期，人類社會的一系列活動中就體現(xiàn)出了帶有本能意義的內(nèi)部牽制。那時的管理基本上是建立在個人觀察、判斷和直觀基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)經(jīng)驗管理。盡管這種內(nèi)部牽制的管理思想源遠流長，但沒有形成系統(tǒng)的管理理論，也不可能提出內(nèi)部控制的概念。
在隨后的一些管理活動中，也都非常明顯地出現(xiàn)了內(nèi)部控制的實踐活動。例如。古埃及會計稱為“書吏”，“其責(zé)任和權(quán)力都比較大，不僅負(fù)責(zé)事項的記錄，而且還要負(fù)責(zé)對全部庫存財產(chǎn)的監(jiān)督”。而且，以“書吏”工作為基礎(chǔ)，“在國庫長官、國庫出納官、國庫書吏及國庫監(jiān)督官之間初步建立了一種經(jīng)濟牽制關(guān)系，這些官員各司其事，又互相制約，并把控制重點放在支出方面”(郭道揚，1999)。
到了15世紀(jì)，資本主義得到初步發(fā)展。特別是工業(yè)革命后，企業(yè)管理理論得到了迅速的發(fā)展和完善，形成了涉及組織結(jié)構(gòu)、職責(zé)分配、業(yè)務(wù)程序、內(nèi)部審計等許多方面的控制體系。但是，盡管“內(nèi)部控制在這期間已在管理實踐中完成了其主體內(nèi)容的塑造過程，但其各項構(gòu)成要素和控制措施只是散見在企業(yè)各項管理制度、慣例和實務(wù)中”。管理者并沒有從理論上進行總結(jié)，也沒有提出內(nèi)部控制的概念。
19世紀(jì)末，審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究。在審計介入內(nèi)部控制理論的研究之前，作為現(xiàn)代內(nèi)部控制雛形的內(nèi)部牽制制度，其主要目的就是查錯防弊，它是通過總結(jié)以往的經(jīng)驗、在實踐的基礎(chǔ)上逐漸形成的。基于提高審計效率和保證審計質(zhì)量的需要。審計人員把內(nèi)部控制從企業(yè)管理活動中抽象出來，賦予其目標(biāo)和體系，從實踐上升為理論，使之成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容(張宜霞、舒惠好，2006)。
由此可見，內(nèi)部控制的初衷并不是為審計服務(wù)的。它完全是從管理的角度出發(fā)的，應(yīng)當(dāng)是企業(yè)客觀存在的東西。
(二)內(nèi)部控制的發(fā)展：管理思想的忠實追隨者
1949年。美國會計師協(xié)會所屬審計程序委員會在其專門報告《內(nèi)部控制：一個協(xié)調(diào)的系統(tǒng)要素及其對管理層和獨立公共會計師的重要性》中首次對內(nèi)部控制下了一個定義：“內(nèi)部控制包括組織的計劃和企業(yè)為了保護資產(chǎn)。檢查會計數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性，提高經(jīng)營效率，以及促使遵循既定的管理方針等所采用的所有方法和措施”。該報告是從企業(yè)經(jīng)營管理角度來定位內(nèi)部控制的，從理論上給出了內(nèi)部控制的廣泛涵義。但是，它對財務(wù)報表審計中應(yīng)對內(nèi)部控制檢查到什么程度，給注冊會計師提供的指導(dǎo)卻很少。使審計人員感到無所適從。審計人員認(rèn)為，1949年的定義內(nèi)容過于廣泛，超出了他們評價被審計單位內(nèi)部控制所承擔(dān)的責(zé)任。迫于壓力。為了滿足審計人員在審計中的業(yè)務(wù)需要，AICPA所屬的審計程序委員會于1953年10月頒布了《審計程序說明》第19號，并于1963年頒布了《審計程序公告第33號》，對內(nèi)部控制的定義做了正式修改，大大縮小了注冊會計師的責(zé)任范圍。
與1949年的定義相比。這些定義過于消極，僅僅從財務(wù)審計當(dāng)時的實際需要出發(fā)。范圍過于狹窄，人為地限制了內(nèi)部控制理論和實踐的發(fā)展。然而，事與愿違。20世紀(jì)60年代以后，注冊會計師的審計責(zé)任卻進入了訴訟爆炸時期。審計界把內(nèi)部控制的定義限制在一個較小的范圍內(nèi)，從表面上看是減輕了審計師的責(zé)任和工作量，但從更深層次來說，它恰恰增加了審計風(fēng)險。
20世紀(jì)六七十年代以來，一系列財務(wù)失敗和可疑商業(yè)行為，特別是80年代出現(xiàn)了主要是由金融機構(gòu)破產(chǎn)引起的更為聳人聽聞的財務(wù)失敗事件，以至于1985年，由AICPA、AAA、FEI、IIA、IMA五個職業(yè)協(xié)會組成的團體另外建立了一個委員會。即全美反欺詐財務(wù)報告委員會(National Commission onFraudulent Financial Reporting)。該委員會通過對欺詐性財務(wù)報告案例的研究，發(fā)現(xiàn)50％是因為內(nèi)部控制失效的緣故，指出薄弱的內(nèi)部控制是許多欺詐性財務(wù)報告發(fā)生的主要原因。針對這種情況，該委員會成立了專門研究內(nèi)部控制問題的機構(gòu)――COSO委員會來制定關(guān)于內(nèi)部控制定義及框架的指南。1992年，COSO了具有革命性的研究報告，即《內(nèi)部控制――整體框架》，標(biāo)志著內(nèi)部控制迎來了歷史的春天。
1992年COSO的《內(nèi)部控制――整體框架》在一定程度上實現(xiàn)了審計技術(shù)導(dǎo)向內(nèi)部控制與管理導(dǎo)向內(nèi)部控制的整合，是對構(gòu)建統(tǒng)一內(nèi)部控制平臺的第一次嘗試。COSO報告提供了一個廣泛的內(nèi)部控制框架，成為迄今為止對內(nèi)部控制最全面的論述。它在一定程度上突破了以往對內(nèi)部控制僅從會計、審計方面進行研究的狹隘性，在內(nèi)容上不再局限于會計控制，而是將其拓展到企業(yè)的管理以及企業(yè)的治理，從一個更高、更系統(tǒng)的角度給出了內(nèi)部控制的一個框架體系(林鐘高，2006)。該框架盡管得到廣泛認(rèn)可，但理論界與實務(wù)界還是認(rèn)為存在缺陷，如對風(fēng)險強調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制與企業(yè)風(fēng)險管理無法進行很好的結(jié)合(朱榮恩、賀欣，2003)。
為了適應(yīng)21世紀(jì)商業(yè)環(huán)境發(fā)展對內(nèi)部控制的要求以及風(fēng)險管理的需要。COSO于2004年9月正式頒布了《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》。這一報告代表了內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展成果。COSO的2004年報告指出：“內(nèi)部控制是企業(yè)風(fēng)險管理的有機組成部分。企業(yè)風(fēng)險管理包含內(nèi)部控制，并形成一個(比內(nèi)部控制)更為廣泛的管理概念和工具”。因此，內(nèi)部控制與風(fēng)險管理之間的融合已是一種必然趨勢，這種融合可理解為風(fēng)險管理包含了內(nèi)部控制，還可理解為企業(yè)風(fēng)險管理框架就是企業(yè)內(nèi)部控制的外在表現(xiàn)(嚴(yán)暉，2005)。風(fēng)險管理框架在1992年整體框架的基礎(chǔ)上又增加了三個內(nèi)部控制要素：目標(biāo)制定、事項識別、風(fēng)險評估，同時把內(nèi)部控制的目標(biāo)定位提高到戰(zhàn)略定位。這是內(nèi)部控制史上的又一次飛躍。
(三)一個暫行結(jié)論：內(nèi)部控制、管理活動與獨立審計的價值相關(guān)性
綜觀內(nèi)部控制的發(fā)展與演進可以發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制(內(nèi)部牽制)的實踐及思想雛形起源于早期的管理活動，并隨著經(jīng)濟社會管理活動的發(fā)展而不斷向前演進。伴隨著資本主義的萌芽與發(fā)展，特別是工業(yè)革命以后。企業(yè)得到了前所未有的發(fā)展。這種發(fā)展導(dǎo)致了對企業(yè)經(jīng)濟活動進行鑒證的審計不斷發(fā)展。審計人員在改進審計方法的探索中，開始了對內(nèi)部控制的研究，把內(nèi)部控制從企業(yè)管理的實踐活動中抽象出來。賦予其目標(biāo)和體系。使之從實踐上升為理論，成為審計技術(shù)和程序的組成內(nèi)容。理論化的內(nèi)部控制大大促進了審計業(yè)務(wù)的發(fā)展。但 由于審計人員人為地把內(nèi)部控制局限在一個較小的范圍內(nèi)。反而限制了內(nèi)部控制實踐和理論的發(fā)展。審計責(zé)任的訴訟爆炸及社會各界對內(nèi)部控制的關(guān)注，又促使內(nèi)部控制回歸管理。內(nèi)部控制的發(fā)展存在一個總的趨勢，即目標(biāo)越來越明確，范圍越來越大，邊界越來越清晰，內(nèi)容越來越豐富，且有與管理逐步融合之勢。這一系列內(nèi)部控制目標(biāo)與研究方法論的發(fā)展與演進過程，充分表現(xiàn)了其與管理活動及獨立審計的價值相關(guān)性，如圖1所示：
由以上論述可以看出內(nèi)部控制目標(biāo)及方法論的發(fā)展與演進過程，即：內(nèi)部控制來源于管理，又回歸到管理。這種回歸不是簡單的轉(zhuǎn)圓圈式的回到出發(fā)點。而是一種螺旋上升式的發(fā)展，是對內(nèi)部控制從實踐到理論的提升與完善。這種回歸如下頁圖2所示：
二、內(nèi)部控制的目標(biāo)體系：內(nèi)在邏輯
進一步考察可知，關(guān)于內(nèi)部控制目標(biāo)體系的構(gòu)建與完善，學(xué)術(shù)界有一些文獻提出了設(shè)想。閻達五、楊有紅(2001)從內(nèi)部控制的目標(biāo)和內(nèi)容的演進進程的角度出發(fā)。論述了內(nèi)部控制目標(biāo)盡管呈多元化發(fā)展趨勢，但概括起來主要涉及以下兩點：一是合規(guī)經(jīng)營，具體而言。就是保證企業(yè)依法組織經(jīng)營活動。保證會計信息真實可靠、確保財產(chǎn)安全；二是效益性。即保證企業(yè)管理政策的貫徹實施和效益目標(biāo)的實現(xiàn)。并在對內(nèi)部控制目標(biāo)的歸納基礎(chǔ)上，認(rèn)為內(nèi)部控制體系的建設(shè)不只是企業(yè)自身的事情，它有著廣泛的社會性。李兆華(2004)提出，應(yīng)針對內(nèi)部控制所參照的三項規(guī)則，將內(nèi)部控制的目標(biāo)劃分為三類：經(jīng)營目標(biāo)、信息目標(biāo)和規(guī)制目標(biāo)。宋鑫(2004)則認(rèn)為，確定公司內(nèi)部控制目標(biāo)時，應(yīng)考慮治理機構(gòu)層次以及健全的公司治理環(huán)境下內(nèi)部控制的有效運行，分層次進行控制目標(biāo)設(shè)計，以便最大限度地發(fā)揮內(nèi)部控制效用。陳志斌(2005)通過對內(nèi)部控制的發(fā)展歷程分析發(fā)現(xiàn)。內(nèi)部控制第一層次的目標(biāo)僅僅是防弊糾錯，保證財產(chǎn)物資的安全，保證會計信息的及時與真實；內(nèi)部控制第二層次的目標(biāo)是保障經(jīng)營活動的合規(guī)合法性，保證法律法規(guī)的遵照執(zhí)行；內(nèi)部控制第三層次的目標(biāo)是為提高單位的效益和效率服務(wù)；內(nèi)部控制第四層次的目標(biāo)提出要完善公司治理。要服務(wù)于公司創(chuàng)造價值。要保護單位中人的“安全”與價值。他又提出，內(nèi)部控制的理想目標(biāo)應(yīng)該是把單位建成具有自我糾偏和自我超越功能的自覺組織和學(xué)習(xí)型組織。李連華(2005)在COSO風(fēng)險管理框架的基礎(chǔ)上。將內(nèi)部控制目標(biāo)理解為三大基本目標(biāo)――會計信息真實可靠、企業(yè)資產(chǎn)安全和營運效率提高。并認(rèn)為三大目標(biāo)目前都沒有得到很好的實現(xiàn)。林鐘高(2006)將內(nèi)部控制視為企業(yè)管理的一個有機組成部分。其目標(biāo)也應(yīng)當(dāng)和企業(yè)的總目標(biāo)一致，而且內(nèi)部控制的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)有助于企業(yè)總目標(biāo)的實現(xiàn)。是總目標(biāo)的具體化。基于企業(yè)價值最大化的總目標(biāo)，相應(yīng)地，內(nèi)部控制是由控制主體根據(jù)企業(yè)總體目標(biāo)而建立的，目的已不再局限于傳統(tǒng)的查弊和糾錯，而是涉及到企業(yè)經(jīng)營管理的各個方面，是參與企業(yè)經(jīng)營的各利益相關(guān)者權(quán)益要求的實現(xiàn)途徑，進而成為公司法人治理結(jié)構(gòu)的具體體現(xiàn)，這與企業(yè)組織形式的演化及公司法人治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展相一致。
目前。針對內(nèi)部控制目標(biāo)的研究幾乎都是在內(nèi)部控制目標(biāo)多元化的趨勢下。分層次、分類別地對內(nèi)部控制目標(biāo)進行重構(gòu)，以便科學(xué)、合理地指引內(nèi)部控制有效運行，充分發(fā)揮內(nèi)部控制的效用。通過上述觀點不難發(fā)現(xiàn)，學(xué)術(shù)界在對多元化的內(nèi)部控制目標(biāo)進行劃分時都遵循著某種趨勢，即由初級需求不斷發(fā)展為高級需求。由企業(yè)自身的管理需求不斷發(fā)展為企業(yè)社會責(zé)任的保證。
在這種探尋內(nèi)部控制目標(biāo)體系的過程中存在某種內(nèi)在邏輯：內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。分析以上觀點，并結(jié)合COSO內(nèi)部控制及風(fēng)險管理目標(biāo)體系。筆者對內(nèi)部控制目標(biāo)重新進行了整合，使之能夠滿足內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。其內(nèi)在邏輯關(guān)系如圖3所示：
根據(jù)圖3分析如下：在1992年COSO內(nèi)部控制的三大目標(biāo)的基礎(chǔ)上，結(jié)合2004年COSO風(fēng)險管理增加的一個目標(biāo)和對原有的幾個目標(biāo)的補充，筆者把內(nèi)部控制目標(biāo)重新整合為三大類，即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。由于財務(wù)等相關(guān)報告的編制是標(biāo)準(zhǔn)化的，而這些報告標(biāo)準(zhǔn)(包括會計法、會計準(zhǔn)則等財務(wù)呈報相關(guān)法律)在我國本身就是政府法規(guī)的重要組成部分。公司只要在政府所頒布的會計法規(guī)或會計標(biāo)準(zhǔn)的界限內(nèi)編制財務(wù)報告，就是遵循了法律法規(guī)，就是“合規(guī)”的。因而也是能夠滿足財務(wù)報告質(zhì)量要求的。這樣看來，COSO框架中被作為兩項目標(biāo)的“報告”與“合規(guī)”。在我國實際上是可以合并在“合規(guī)”項目之內(nèi)的(李心合，2007)。基于此，筆者將內(nèi)部控制目標(biāo)整合為戰(zhàn)略、經(jīng)營和合規(guī)三大目標(biāo)。
三、內(nèi)部控制的目標(biāo)導(dǎo)向：發(fā)展趨勢
對內(nèi)部控制的淵源進行追溯，對現(xiàn)狀進行探討，除了總結(jié)之外。更重要的是探求內(nèi)部控制目標(biāo)導(dǎo)向的發(fā)展趨勢，發(fā)現(xiàn)存在的問題并提出對策，以實現(xiàn)內(nèi)部控制的提升與完善。
在本文第二部分分析的基礎(chǔ)上，重新整合的三大目標(biāo)根據(jù)需求的不同，又可分為滿足內(nèi)部管理需求的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和滿足外部審計監(jiān)管需求的合規(guī)性目標(biāo)。而這兩種需求所引致的目標(biāo)導(dǎo)向又是相互作用的。相輔相成的。
(一)內(nèi)部管理需求對外部審計監(jiān)管視角的作用
內(nèi)部管理需求引致的目標(biāo)包括戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)。戰(zhàn)略目標(biāo)的層次比其他目標(biāo)更高，是與企業(yè)的遠景或使命相關(guān)的高層次目標(biāo)，其他目標(biāo)是戰(zhàn)略目標(biāo)的具體化。風(fēng)險管理框架在內(nèi)部控制框架的基礎(chǔ)上引入戰(zhàn)略目標(biāo)。說明內(nèi)部管理不僅僅可確保短期經(jīng)營的效率與效果。而且介入了企業(yè)長期戰(zhàn)略(包括經(jīng)營目標(biāo))的制定過程。
一個企業(yè)的戰(zhàn)略管理是否正確、有效。不僅影響企業(yè)的日常經(jīng)營，還會對反映企業(yè)經(jīng)營成果的財務(wù)報告的可靠性產(chǎn)生直接影響。因此。審計師要有效地把握財務(wù)報告的錯報風(fēng)險，就必須從錯報產(chǎn)生的源頭著手，從戰(zhàn)略系統(tǒng)觀對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險進行分析、測試、評價和決策，并通過對企業(yè)保持和加強競爭優(yōu)勢的戰(zhàn)略及其恰當(dāng)性進行分析評價，才能從源頭根本解決“合規(guī)”性問題，控制審計風(fēng)險。從而系統(tǒng)地提高審計監(jiān)管的科學(xué)性和有效性。
從相反的角度來看，長期以來。內(nèi)部控制理論把關(guān)注重點放在對外公開的財務(wù)報告上，以防止財務(wù)報告舞弊案的發(fā)生。但事實是。財務(wù)報告舞弊的問題還是會經(jīng)常發(fā)生。進一步探尋其中的原因可知，對外的財務(wù)報告是企業(yè)過去的經(jīng)營成果的被動反映，一味強調(diào)審計監(jiān)管導(dǎo)向的內(nèi)部控制只能通過財務(wù)報告的約束作用間接作用于企業(yè)的經(jīng)營活動。另外，在大多數(shù)情況下，財務(wù)舞弊是企業(yè)在企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理出現(xiàn)問題時所采取的“瞞天過海”策略。僅強調(diào)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制并不能防止企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營管理上的失敗。“另一個毒瘤是。管理層經(jīng)營失敗而不可避免地導(dǎo)致股東價值下跌。原由就可能在于其糟糕的戰(zhàn)略，無法保持核心競爭力，或競爭優(yōu)勢的銷蝕”。
從以上正反兩個方面可以推知，從內(nèi)部管理需求的角度出發(fā)。強調(diào)對企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營目標(biāo)的關(guān)注，不僅不會削弱外部審計監(jiān)管視角的合規(guī)性，反而會從源頭上抑制或避免“違規(guī)”的發(fā)生。
(二)外部審計監(jiān)管需求對內(nèi)部管理視角的作用
外部審計監(jiān)管需求引致合規(guī)性目標(biāo)。盡管人們對內(nèi)部控制的管理導(dǎo)向日趨關(guān)注，但也不能忽略它在審計中的職能與作用。滿足審計監(jiān)管的合規(guī)性需求，就滿足了廣大投資者的需求。可以緩解信息不對稱產(chǎn)生的一系列問題。有助于提高企業(yè)的外部形象與信譽，進而提升企業(yè)的整體價值。因此。COSO的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理兩個框架報告都保留了(財務(wù))報告可靠性、法律法規(guī)遵循性兩個“合規(guī)”性目標(biāo)。
關(guān)于審計監(jiān)管需求的內(nèi)部控制可以維護市場的秩序和有效性。提高經(jīng)營透明度，降低信息的不對稱。基于此。各個國家和地區(qū)都在關(guān)注戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險管理的同時。對其在相關(guān)法律中做出了不同程度的要求。美國的SEC更是在SOX法案之后提出了“財務(wù)報告內(nèi)部控制”的概念，更進一步明確了外部審計監(jiān)管的不可或缺。
由此，可以得出結(jié)論：有效、科學(xué)、合理的內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)同時滿足內(nèi)部管理需求和外部審計監(jiān)管需求。只有標(biāo)本兼治，內(nèi)外部相互促進。才能共同提升和完善內(nèi)部控制。
【關(guān)鍵詞】目標(biāo)導(dǎo)向，上市公司，內(nèi)部控制，平價指標(biāo)，企業(yè)價值
1、引言
如何建構(gòu)一套科學(xué)系統(tǒng)的指標(biāo)體系及評價模型是一個企業(yè)在進行內(nèi)部控制時所要考慮的一個核心問題，這是因為評價指標(biāo)選取的優(yōu)劣影響了評價結(jié)果的可靠性[1]，而評價模型選取的好壞則直接影響到了企業(yè)整體內(nèi)部控制的有效性[2-3]。對于上市公司而言，這種影響尤為突出。因為上市公司內(nèi)部控制是一個復(fù)雜、廣泛的問題，如何在企業(yè)內(nèi)部控制時綜合、全面、科學(xué)的進行指標(biāo)選取及有效的評價建模，從而達到客觀反映問題的要求和目的，是當(dāng)前上市公司所普遍關(guān)注的問題。
就目前而言，國內(nèi)外關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)的構(gòu)建思路主要有兩種：一種是基于內(nèi)部控制五要素構(gòu)建指標(biāo)體系[4]，一種是基于內(nèi)部控制目標(biāo)來構(gòu)建[5]。主要區(qū)別在于評價主體和指標(biāo)選取的不同。但無論是投資者、債權(quán)人等外部利益相關(guān)者，還是企業(yè)內(nèi)部管理者，往往都會更關(guān)注內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)或?qū)崿F(xiàn)水平的高低。因此，我們認(rèn)為內(nèi)部控制有效性可以被視為是對企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)的保證程度[6]，所以本文站在企業(yè)外部利益相關(guān)者角度，選擇建立以目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性綜合評價指標(biāo)體系模型。首先，本文以企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向進行評價體系指標(biāo)的選取，并對選取的指標(biāo)進行數(shù)值預(yù)處理；其次，建立基于層次分析法（AHP）及主成分分析法（PCA）的上市公司內(nèi)部控制有效性綜合評價模型；最后，通過對深市A股主板上市公司的實證分析來證明文章所建立的上市公司內(nèi)部控制綜合評價體系的有效性。
2.評價體系指標(biāo)的選取
2.1以目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制評價指標(biāo)建構(gòu)
在引言部分，我們提出建立以內(nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)體系。然而，就內(nèi)部控制的目標(biāo)范疇而言，不同的國家、學(xué)者有不同的看法。COSO的《內(nèi)部控制――整體框架》（1992）中，指出內(nèi)部控制的目標(biāo)是：經(jīng)營效率和效果、財務(wù)報告的可靠性及適用法規(guī)的遵循性，后來又增加了戰(zhàn)略目標(biāo)這一項[7-9]。我國財政部頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（2008）中，將內(nèi)部控制的總體目標(biāo)概括為：“保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”[10]。綜上，我們大致可以將這一總目標(biāo)可分解為戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)和資產(chǎn)安全性等5個子目標(biāo)[11]。本文也是基于這五個子目標(biāo)來建立評價綜合內(nèi)部控制有效性評價指標(biāo)。
2.2評價指標(biāo)數(shù)值的選取與預(yù)處理
（1）指標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)與評分方法
對于各個指標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)與評分方法，文章做出如下規(guī)定：（1）定量指標(biāo)以公司所公布年報中的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。（2）定性指標(biāo)分別規(guī)定如下：對財務(wù)報表的審計意見指標(biāo)進行評分，如果是標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，則該指標(biāo)得分值為9分；如果是非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，該指標(biāo)得分為7分；如果注冊會計師出具的是保留意見的審計報告時，得分為5分；無法表示意見，得分3分；否定意見，得分0分。
（2）指標(biāo)數(shù)據(jù)的一致化處理
一般來說指標(biāo)可分為四種類型：極大型指標(biāo)、極小型指標(biāo)、中間型指標(biāo)以及區(qū)間型指標(biāo)。如銷售額、銷售增長率等指標(biāo)我們希望取值越大越好，這類指標(biāo)就是極大型指標(biāo)；而罰款數(shù)額、資產(chǎn)的盤虧等指標(biāo)我們則希望越小越好，這類指標(biāo)就是極小型指標(biāo)；居中型指標(biāo)我們則希望它不大不小居中最好，這類指標(biāo)就是居中型，比如資產(chǎn)負(fù)債率指標(biāo)；而區(qū)間型指標(biāo)既不是越大越好，也不是越小越好，而是處在某個區(qū)間內(nèi)為最好。這四種指標(biāo)類型造成了指標(biāo)間的不一致性，因此在進行綜合評價之前，需要對指標(biāo)類型做一致化處理。
本文中我們評價的是內(nèi)部控制有效性，很顯然有效性是越大越好。因此，我們都將各類型的指標(biāo)都轉(zhuǎn)化為極大型指標(biāo)。
3.上市公司內(nèi)部控制有效性綜合評價模型的構(gòu)建
3.1基于AHP的指標(biāo)權(quán)重的確定與計算
以上所構(gòu)建的指標(biāo)體系從不同的側(cè)面揭示了企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)水平，但各個指標(biāo)對評價目標(biāo)的重要性是不同的。為此，我們需要確定各個指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)。指標(biāo)權(quán)重的確定受多個因素的影響，根據(jù)計算權(quán)重時所采用數(shù)據(jù)的來源可將其分為主觀賦權(quán)法、客觀賦權(quán)法、組合賦權(quán)法三種方法，不同的方法有其不同的適用性。綜合考慮，本文采用層次分析法[15]確定指標(biāo)的權(quán)重系數(shù)。
（6）在確定取前p個主成份后，構(gòu)建綜合評價向量Z=v1Z1+v2Z2+vpZp，即是對觀測樣本進行綜合評價的最后得分。
對于報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)、資產(chǎn)安全性目標(biāo)這三個子指標(biāo)，其所關(guān)聯(lián)的指標(biāo)較少，我們選用層次分析法進行綜合評價，得出能夠反映這三個目標(biāo)實現(xiàn)程度的一個綜合評價指數(shù)。
在得出內(nèi)部控制有效性5個子指標(biāo)分別的綜合評價指數(shù)之后，將其按照AHP分析所得的權(quán)重加權(quán)匯總，即可得出上市公司內(nèi)部控制整體有效性的一個綜合指數(shù)（ICE）。根據(jù)這一評價指數(shù)綜合反映了上市公司內(nèi)部控制有效性目標(biāo)的一個實現(xiàn)程度。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部控制手冊功能定位內(nèi)容框架與運行機制
隨著《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引相繼,如何有效執(zhí)行基本規(guī)范及相關(guān)指引,完善公司風(fēng)險管理和內(nèi)部控制機制,業(yè)已成為公司治理工作的重要內(nèi)容。內(nèi)部控制手冊作為一項已經(jīng)被國際同行認(rèn)可的有效工具和最佳實踐成果,日益得到國內(nèi)實務(wù)界關(guān)心和重視,為推進內(nèi)部控制自我評價工作發(fā)揮了重要的作用。本文在總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制手冊建設(shè)工作的基礎(chǔ)上,借鑒國際通用控制標(biāo)準(zhǔn)和最佳實踐,從內(nèi)部控制手冊定位出發(fā),重點介紹內(nèi)部控制手冊內(nèi)容框架和運行機制,并提出內(nèi)部控制手冊建設(shè)若干建議,以饗讀者。
一、內(nèi)部控制手冊建設(shè)的基礎(chǔ)
1.內(nèi)部控制手冊建設(shè)的必要性
2008年6月28日,財政部等五部委聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)指引征求意見稿,并規(guī)定該規(guī)范于2009年7月1日率先在國內(nèi)上市公司中執(zhí)行。該基本規(guī)范不僅提出了企業(yè)建立健全內(nèi)部控制五要素框架,而且要求企業(yè)應(yīng)實施內(nèi)部控制自我評價制度,并明確提出了“企業(yè)應(yīng)當(dāng)通過編制內(nèi)部管理手冊,使全體員工掌握內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)、業(yè)務(wù)流程等情況,明確權(quán)責(zé)分配,正確行使職權(quán)。”的要求。這在法律層面上給執(zhí)行基本規(guī)范的企業(yè)在內(nèi)部控制手冊建設(shè)上提出了要求,也成為外部監(jiān)管機構(gòu)、資本市場評價上市公司是否規(guī)范內(nèi)部控制建設(shè)的重要組成內(nèi)容。
隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和業(yè)務(wù)的發(fā)展,健全內(nèi)部控制,提高風(fēng)險管理能力也是提升企業(yè)競爭力、提高股東價值的重要途徑。為了有效推進內(nèi)部控制自我評價工作,提升員工對內(nèi)部控制的認(rèn)知和執(zhí)行程度,急需形成一套系統(tǒng)、規(guī)范,又具可操作性的內(nèi)部控制手冊,以強化內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè),有力提升內(nèi)部控制水平,因此,內(nèi)部控制手冊的建設(shè)符合企業(yè)自身發(fā)展需要。
2.內(nèi)部控制手冊的功能定位
(1)提升員工內(nèi)部控制知識和風(fēng)險意識的學(xué)習(xí)平臺。
(2)設(shè)計與執(zhí)行公司內(nèi)部控制架構(gòu)、流程、關(guān)鍵控制活動和分解內(nèi)部控制責(zé)任的操作指南。
(3)實施內(nèi)部控制自我評估工作和內(nèi)部控制審計工作的重要評價標(biāo)準(zhǔn)。
因此,內(nèi)部控制手冊的使用者比較廣泛,無論是各級管理者,還是內(nèi)部控制專業(yè)人員,甚至包括全體員工,都能從內(nèi)部控制手冊受益匪淺。但從內(nèi)部控制手冊的基本功能定位來看,內(nèi)部控制手冊的主要使用者還是公司管理層、內(nèi)部控制流程負(fù)責(zé)人、內(nèi)部控制自我評價人員和審計人員。
內(nèi)部控制手冊不同于企業(yè)日常管理制度和程序文件,它是從內(nèi)部控制的視角審視企業(yè)內(nèi)部控制架構(gòu)和重要業(yè)務(wù)流程關(guān)鍵控制活動,其內(nèi)容很難涵蓋企業(yè)偶發(fā)或例外事項,以及超過內(nèi)部控制目標(biāo)范圍的管理要求,因此,內(nèi)部控制手冊不能代替企業(yè)日常管理制度和程序文件,更不是簡單的企業(yè)制度和程序文件的匯編。日常管理制度和程序文件除了內(nèi)部控制點外,主要關(guān)注日常操作方面的具體步驟、方法和管理界面。而內(nèi)部控制手冊則主要從設(shè)定的內(nèi)部控制目標(biāo)出發(fā),識別和記錄業(yè)務(wù)流程的關(guān)鍵控制環(huán)節(jié),提供內(nèi)部控制評估的工具和方法,幫助管理層完善內(nèi)部控制體系建設(shè),而不是每個業(yè)務(wù)的具體步驟,更不是日常管理記錄。
但是內(nèi)部控制手冊的控制活動多來源于日常管理制度和程序文件,且應(yīng)與日常管理制度和程序文件中的控制內(nèi)容保持一致。在日常管理制度和程序文件變更后,管理層應(yīng)對內(nèi)部控制手冊中的相應(yīng)內(nèi)容進行復(fù)核和更新,以保持兩者之間的一致性。
3.內(nèi)部控制手冊內(nèi)容的原則
內(nèi)部控制手冊內(nèi)容應(yīng)以《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中內(nèi)部控制五要素框架為綱領(lǐng),以應(yīng)用指引為具體指南,并參考《上市公司內(nèi)部控制指引》的相關(guān)要求,結(jié)合國內(nèi)外內(nèi)部控制的最佳實踐,按照企業(yè)綜合管理體系要求編制而成,并遵循合規(guī)性、全面性、重要性、實用性等原則,其中:
(1)合規(guī)性原則。內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及相關(guān)指引和監(jiān)管要求相符,實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo),并保持與企業(yè)管理制度的一致性。
(2)全面性原則。內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)貫穿企業(yè)決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程,覆蓋企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項,系統(tǒng)全面,結(jié)構(gòu)清晰。
(3)重要性原則。內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)遵循風(fēng)險導(dǎo)向原則,重點加強對重要業(yè)務(wù)事項和高風(fēng)險領(lǐng)域的內(nèi)部控制予以識別和控制,突出對關(guān)鍵控制點的控制。
(4)實用性原則。內(nèi)部控制手冊建設(shè)應(yīng)當(dāng)與企業(yè)經(jīng)營管理體系相一致,融入業(yè)務(wù)流程,提高可操作性,增強指導(dǎo)和評價功能。
二、內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容
1.內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容框架
內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容框架目前沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和要求,每個企業(yè)可以根據(jù)內(nèi)部控制手冊的功能定位和原則進行適當(dāng)選擇。參照國際通行做法,內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容一般包括內(nèi)部控制理論、方法和相關(guān)法規(guī)的要求、企業(yè)內(nèi)部控制整體架構(gòu)和具體要求、企業(yè)層面和流程層面關(guān)鍵控制目標(biāo)和控制活動及評價標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容,有的企業(yè)還進一步將內(nèi)部控制要求分解到崗位和職責(zé)并提出適當(dāng)?shù)脑u價標(biāo)準(zhǔn),以提高內(nèi)部控制手冊的指導(dǎo)性和可操作性。為此,本文在總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制手冊建設(shè)實踐的基礎(chǔ)上,創(chuàng)造性地將《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素架構(gòu)轉(zhuǎn)化為內(nèi)部控制手冊三層結(jié)構(gòu)內(nèi)容框架,供讀者參考。其中,內(nèi)部控制整體框架(圖1)與內(nèi)部控制手冊內(nèi)容框架(圖2)對照如下:
(1)第一層面:企業(yè)層面。該層面重點介紹企業(yè)內(nèi)部控制基調(diào)、整體架構(gòu)和控制目標(biāo),并保證內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相符。同時說明企業(yè)內(nèi)部控制自評體系與目標(biāo)、內(nèi)部控制手冊的分解思路和使用說明。該層面定位于對企業(yè)內(nèi)部控制總體架構(gòu)與運作機制及手冊的安排說明,是內(nèi)部控制手冊第二層面和第三層面內(nèi)容的基礎(chǔ)。該層面的內(nèi)容要件包括內(nèi)部控制自我評價表等。
(2)第二層面:流程與控制。該層面是將企業(yè)層面的控制目標(biāo)分解到流程與控制層面,是內(nèi)部控制五要素中“控制活動”與具體內(nèi)部控制目標(biāo)的對應(yīng)關(guān)系。該層面是內(nèi)部控制手冊的核心內(nèi)容,起到承上啟下的作用。其內(nèi)容要件包括流程定義圖、控制矩陣、流程圖和流程描述等。
(3)第三層面:崗位控制要求。該層面是將流程與控制層面的控制目標(biāo)分解到崗位,提出具體的崗位控制要求,是落實內(nèi)部控制責(zé)任的工具。該層面的內(nèi)容要件包括不相容職責(zé)表、RACI表等,其中RACI表是一種定義各崗位內(nèi)部控制角色和應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的分配表,內(nèi)部控制角色一般可分為責(zé)任人、執(zhí)行人、咨詢?nèi)撕驼f明人等四類。
2.內(nèi)部控制手冊內(nèi)容要件舉例
為了方便讀者理解內(nèi)部控制手冊內(nèi)容,本文舉例介紹控制矩陣。
控制矩陣是一種以業(yè)務(wù)流程為脈絡(luò),以具體控制目標(biāo)為先導(dǎo),以關(guān)鍵控制活動為節(jié)點,著重關(guān)注控制目標(biāo)和關(guān)鍵控制活動的關(guān)聯(lián)性,以識別滿足控制目標(biāo)的關(guān)鍵控制活動并加以管理的工具。該工具是內(nèi)部控制手冊的核心要件,是內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn),也是審計檢查的操作指南,多用于企業(yè)開展內(nèi)部控制自我評價和審計檢查工作。核心要素包括以下內(nèi)容:
①控制目標(biāo)。控制目標(biāo)是指保證各子流程關(guān)鍵環(huán)節(jié)實現(xiàn)既定業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的目標(biāo),是企業(yè)內(nèi)部控制整體目標(biāo)的具體表現(xiàn),一般可以按照合法合規(guī)性、信息真實性、資產(chǎn)安全性、效率與效果以及戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)為準(zhǔn)繩,充分識別子流程存在的固有風(fēng)險,設(shè)計具體的控制目標(biāo),使剩余風(fēng)險降到可接受范圍。其中,財務(wù)控制目標(biāo)的設(shè)定可以借鑒國外SOX控制目標(biāo),信息系統(tǒng)控制目標(biāo)的設(shè)定可以借鑒COBIT框架具體目標(biāo)要求。在控制矩陣中控制目標(biāo)是相對固化的,比較原則的,除非相關(guān)法律法規(guī)或者控制框架標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生變化,一般無需對控制目標(biāo)進行變更。
②控制活動。控制活動是指企業(yè)保證控制目標(biāo)實現(xiàn)而建立的政策、程序和流程,一般為關(guān)鍵控制活動。關(guān)鍵控制活動是指為降低企業(yè)所面臨的風(fēng)險在經(jīng)營過程中需要加以控制的關(guān)鍵活動,是與內(nèi)部控制目標(biāo)相對應(yīng)的一項或數(shù)項主要的內(nèi)部控制措施。正確并持續(xù)實行這些控制措施是保證控制目標(biāo)實現(xiàn)的前提之一。
一個控制目標(biāo)可能對應(yīng)一個或多個控制活動,特別是當(dāng)有些控制活動只能部分滿足控制目標(biāo)的時候,就需要多個控制活動從不同角度來實現(xiàn)控制目標(biāo)。例如:要實現(xiàn)“及時處理所有發(fā)出的采購訂單”這一控制目標(biāo),需要兩個控制活動:合同信息系統(tǒng)自動連續(xù)編制合同號,以保證采購訂單的完整性;業(yè)務(wù)人員各自在系統(tǒng)中查詢和跟蹤合同執(zhí)行情況,以保證合同被及時處理。
同樣,一個控制活動也可能實現(xiàn)一個或多個控制目標(biāo)。例如:存貨盤點這一控制活動可以完全或者部分滿足不同的控制目標(biāo),即:存貨是可以出售或使用的;所有已收受的存貨都已記錄;存貨的接收已及時記錄于適當(dāng)期間;發(fā)貨已及時記錄于適當(dāng)期間等控制目標(biāo)。
控制矩陣中的控制活動應(yīng)保證與對應(yīng)控制目標(biāo)的相關(guān)性,隨著業(yè)務(wù)流程或者經(jīng)營環(huán)境的改變,控制活動可能需要根據(jù)變化調(diào)整控制活動,并及時記錄在控制矩陣中。對于控制活動的描述,應(yīng)遵循4W1H原則,即說明“who,when,where,what和how”,做到語言精煉,明確。
③控制類型。控制類型可以分為手工控制和系統(tǒng)控制兩類。手工控制指該控制活動是由人工來實施和完成的。系統(tǒng)控制指該控制活動是由計算機系統(tǒng)自動實施的,無需人員的干預(yù)和確認(rèn)即可完成。
④業(yè)務(wù)發(fā)生頻率。一般包括每年一次、每季一次、每月一次、每周一次、每天一次、每天多次、或按需發(fā)生等情況。
⑤控制活動所涉及的主要文檔。一般包括相關(guān)制度、文件、單據(jù)、報告等資料的具體名稱和索引編號,以便日后查找和檢索。
⑥測試程序。測試程序是描述內(nèi)部控制有效性測試的步驟。
三、內(nèi)部控制手冊建設(shè)與應(yīng)用
內(nèi)部控制手冊的編制一般采用在企業(yè)主要業(yè)務(wù)流程梳理和評價的基礎(chǔ)上,對照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其他相關(guān)規(guī)定,設(shè)定具體控制目標(biāo),按照內(nèi)部控制手冊內(nèi)容框架要求編制而成。通常會以虛擬團隊的組織方式,以項目管理的形式開展。為了提高內(nèi)部控制手冊的質(zhì)量,應(yīng)當(dāng)在編制過程中加強質(zhì)量控制。除項目團隊采用多級復(fù)核外,更重要的是應(yīng)當(dāng)獲取相關(guān)業(yè)務(wù)單元或部門對相關(guān)內(nèi)容的確認(rèn),即流程負(fù)責(zé)人須對相關(guān)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。
內(nèi)部控制手冊在經(jīng)企業(yè)管理層審核后,按照文件管理程序,納入企業(yè)綜合管理體系正式,并充分考慮內(nèi)容與使用者的相關(guān)性,設(shè)定內(nèi)部控制手冊的使用權(quán)限,加強保密性管理。
編制內(nèi)部控制手冊不是目的,而是手段,關(guān)鍵在于如何使用內(nèi)部控制手冊,內(nèi)部控制手冊通常會在企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作中應(yīng)用,內(nèi)部控制自我評價人對照內(nèi)部控制手冊的控制標(biāo)準(zhǔn)和測試程序,檢查內(nèi)部控制是否按照設(shè)計要求正常運行,評價內(nèi)部控制的有效性。審計人員也可以利用內(nèi)部控制手冊要求,檢查內(nèi)部控制的自我評價情況,并對內(nèi)部控制合理性和有效性發(fā)表意見。
內(nèi)部控制手冊須根據(jù)企業(yè)實際業(yè)務(wù)環(huán)境的變化不斷進行更新,應(yīng)保持與企業(yè)管理制度、程序文件控制內(nèi)容一致。通常內(nèi)部控制手冊的更新由各業(yè)務(wù)流程的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)更新和確認(rèn),并提交企業(yè)相關(guān)部門存檔。內(nèi)部控制手冊的更新工作可以結(jié)合內(nèi)部控制自我評價工作一起完成。但必須明確的是內(nèi)部控制手冊的更新工作不是單個部門的事,更不是審計部門的事,而應(yīng)與相關(guān)內(nèi)部控制責(zé)任一致,由其流程負(fù)責(zé)人確認(rèn)完成。
為了保證內(nèi)部控制手冊的有效性,審計部門可以定期對內(nèi)部控制手冊的更新情況進行檢查,并評價內(nèi)容的合理性。
四、內(nèi)部控制手冊建設(shè)若干建議
內(nèi)部控制手冊建設(shè)不僅是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對上市企業(yè)提出的一項要求,而且也是上市企業(yè)自身推進和完善內(nèi)部控制建設(shè)的一項重要工作。為了提高內(nèi)部控制手冊建設(shè)的水平,充分發(fā)揮其功能定位,本文在總結(jié)企業(yè)內(nèi)部控制手冊建設(shè)工作的基礎(chǔ)上,提出以下三點建議,與讀者分享。
1.內(nèi)部控制手冊建設(shè)應(yīng)贏得企業(yè)各級管理層的重視,并負(fù)責(zé)和適當(dāng)參與。內(nèi)部控制手冊的建設(shè)由于涉及面廣,工作量大,標(biāo)準(zhǔn)要求高,沒有企業(yè)各級管理層的重視和適當(dāng)參與,即使編制成功,也可能是一種形式,不僅很難發(fā)揮其功能,而且會浪費很多資源。
2.內(nèi)部控制手冊建設(shè)宜采用項目管理形式組織實施。內(nèi)部控制手冊的建設(shè)是一項系統(tǒng)性工作,采用項目管理形式推進工作可以集中專業(yè)人力資源,工作目標(biāo)更加明確,內(nèi)容標(biāo)準(zhǔn)化和時間節(jié)點也更容易控制,從而有效保證內(nèi)部控制手冊建設(shè)能順利完成。
3.內(nèi)部控制手冊建設(shè)應(yīng)實施同步培訓(xùn),以培養(yǎng)內(nèi)部控制人才。內(nèi)部控制手冊是一種全新的工具,首先需要對參與內(nèi)部控制手冊建設(shè)的人員開展同步培訓(xùn),保證內(nèi)部控制手冊編制的質(zhì)量,同時采取多種形式面向企業(yè)全體員工介紹和宣傳內(nèi)部控制手冊的內(nèi)容和作用,提高員工對內(nèi)部控制手冊的認(rèn)知程度,有助于對內(nèi)部控制手冊的正確使用。
參考文獻:
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關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制；控制制度；創(chuàng)新
企業(yè)內(nèi)部控制是為了更好的保護其資產(chǎn)的安全和完整，內(nèi)部控制貫穿于企業(yè)的所有活動中，只要有經(jīng)濟活動以及經(jīng)營管理，就需要內(nèi)部控制。內(nèi)部控制的好壞，關(guān)系著企業(yè)經(jīng)營的成敗，為了保證企業(yè)內(nèi)部控制制度更好的實行，需要對內(nèi)部控制制度進行創(chuàng)新，在本文中我們對如何進行內(nèi)科控制制度的創(chuàng)新進行研究分析。
一、企業(yè)內(nèi)部控制制度的必要性
內(nèi)部控制是企業(yè)管理的一種手段，將內(nèi)部控制制度進行規(guī)范是企業(yè)有效治理的需求，企業(yè)治理是企業(yè)利益相關(guān)的人之間權(quán)利和責(zé)任的分配、平衡問題，只有企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境好了，企業(yè)治理結(jié)構(gòu)也會跟著得到一定的改善。我國當(dāng)前企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)大多還是有內(nèi)部人控制，董事會的作用沒有得到真正的發(fā)揮，內(nèi)部審計監(jiān)督工作不到位等問題出現(xiàn)，雖然有些企業(yè)的管理者知道企業(yè)內(nèi)部控制的重要性，但是為了利益，還是不重視內(nèi)部控制的建設(shè)，甚至是故意忽略，所以將企業(yè)內(nèi)部控制該有的效果和效率進行降低。某些企業(yè)的管理者使用權(quán)利讓自己處在內(nèi)部控制，企業(yè)進行的內(nèi)部控制也只是一種形式，這樣長此以往就會將企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境破壞，最終是企業(yè)內(nèi)部控制失敗，無法進行。
企業(yè)內(nèi)部控制是現(xiàn)代化管理中的重要組成部分，可以保證企業(yè)各項經(jīng)濟活動的順利進行，保證企業(yè)財產(chǎn)的安全、完整，對會計記錄的真實、可靠、準(zhǔn)確、完整提供保證，將企業(yè)中的錯誤的策略進行糾正，實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，并對企業(yè)的經(jīng)營活動、經(jīng)營風(fēng)險等進行監(jiān)督。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中，為了實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)，需要對生產(chǎn)經(jīng)營中出現(xiàn)的各種風(fēng)險進行有效的控制和預(yù)防，內(nèi)部控制是企業(yè)管理的核心工作，也是防范企業(yè)風(fēng)險最有效的手段，可以對企業(yè)風(fēng)險進行有效地評估，加強企業(yè)經(jīng)營中相對較弱部分的控制，保證國家的各種方針和財政政策可以在企業(yè)中很好的實行，保證企業(yè)物資的安全和完整，對企業(yè)會計信息的完整性和真實性也有很重要的作用。
企業(yè)進行內(nèi)部控制，可以將企業(yè)的經(jīng)濟效益提升，內(nèi)部控制可以有效的將企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、財政等各方面進行有效的結(jié)合，充分的發(fā)揮企業(yè)資源的整體作用。內(nèi)部控制可以建立嚴(yán)密的監(jiān)督、考核管理制度，真實的將企業(yè)的經(jīng)營，工作人員的工作實績反映出來。和企業(yè)實行的獎懲制度結(jié)合在一起，可以激發(fā)工作人員的工作激情，進而將企業(yè)的管理水平提升，并提升企業(yè)的經(jīng)營效益。所以建立完善的內(nèi)部控制制度，可以對企業(yè)資源進行有效的監(jiān)督和控制，保證企業(yè)資產(chǎn)的完整和安全，推動企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營目標(biāo)。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展現(xiàn)狀
我們國家開始關(guān)注內(nèi)部控制是在20世紀(jì)90年代，在最近幾年我國先后頒布了企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范和法規(guī)，將我國企業(yè)內(nèi)部控制制度進行完善，在1999年國家頒布的《會計法》中，明確指出，內(nèi)部控制制度是以保證企業(yè)信息的完整、真實、合法而進行制定的，之后國家頒布的相關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，是為了將會計信息的質(zhì)量提升實現(xiàn)我國會計理論和世界會計理論接軌，雖然當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制取得了一定的成績，內(nèi)部控制取得了一定的進步，但是我國企業(yè)內(nèi)部控制和世界上發(fā)達國家的內(nèi)部控制成績相比，還是有很大差距的，整體分析，我國的內(nèi)部控制還出現(xiàn)不完善的發(fā)展階段。內(nèi)部控制的不完善主要表現(xiàn)在：
1.我國企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)相對簡單，而且趨于形式化。當(dāng)前我國內(nèi)部控制的目標(biāo)主要是在糾錯、查錯、會計資料的真實合法性、業(yè)務(wù)活動的有效性等方面，這些目標(biāo)和財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的有效率等COSO報告目標(biāo)之間有較大的差距。內(nèi)部控制目標(biāo)的制定往往會從審計、會計的角度進行考慮，所以其關(guān)注的范圍僅僅存在于企業(yè)作業(yè)層的控制，有的企業(yè)甚至將內(nèi)控控制理解為內(nèi)部牽制，沒有對內(nèi)部控制進行整體上的掌握和理解，其制定的內(nèi)部控制目標(biāo)也就相對簡單、狹隘。一些對內(nèi)部控制沒有進行發(fā)展性的考慮，大多只對現(xiàn)有的條件的限制等進行考慮，只對企業(yè)內(nèi)部控制的準(zhǔn)則、條例等進行制定和修改，并沒有真正的實行起來，只是一種形式。
2.我國企業(yè)內(nèi)部會計控制制度不完整、控制力較弱。當(dāng)前的內(nèi)部會計控制主要是針對一些審計進行的，當(dāng)前我國大多數(shù)企業(yè)進行的是的事中或者事后控制，對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險等進行的事前控制相對較少，只有在出現(xiàn)問題時才會對企業(yè)的內(nèi)部會計控制制度進行修訂。當(dāng)前我國的內(nèi)部控制制度沒有一個完整的規(guī)范進行參考，內(nèi)部控制的合理性、完整性等都沒有一個完整的標(biāo)準(zhǔn)體系，很多企業(yè)的內(nèi)部控制制度相對缺失、監(jiān)督力度不夠等。
3.我國企業(yè)內(nèi)部管理控制制度不規(guī)范、控制效率低。企業(yè)的內(nèi)部管理控制和企業(yè)的治理兩者之間有一定的關(guān)聯(lián)，當(dāng)前我國企業(yè)還沒有形成規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)。大多數(shù)企業(yè)的管理機制是根據(jù)國有企業(yè)股份制進行改變的，企業(yè)出現(xiàn)內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，董事會、監(jiān)事會等之間的權(quán)責(zé)分配不合理、不平衡，導(dǎo)致這種機制不能有效的進行，很多公司內(nèi)部的決策權(quán)、執(zhí)行權(quán)等權(quán)利都集中的一人身上，在沒有對其進行約束時，政策的決策很大情況下帶有隨意性，這種內(nèi)部管理制度使得企業(yè)管理效率降低。
三、我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新
根據(jù)以上我們分析的企業(yè)內(nèi)部控制必要性和我國企業(yè)內(nèi)部口控制的發(fā)展現(xiàn)狀，我國企業(yè)內(nèi)部控制制度想要創(chuàng)新就要符合內(nèi)部控制制度的發(fā)展趨勢，充分的考慮到內(nèi)部控制制度的變化，所以我國企業(yè)內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新可以從以下幾個方面進行：
1.企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定要有創(chuàng)新思路。企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)是企業(yè)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)建立、監(jiān)督、考核、評價等內(nèi)部控制框架的參照物，在確定內(nèi)部控制目標(biāo)以后，內(nèi)部控制的范圍就會隨著確定，進而為內(nèi)部控制的內(nèi)容設(shè)計、評價等體系的構(gòu)成提供依據(jù)。當(dāng)前我國內(nèi)部控制目標(biāo)和COSO目標(biāo)之間的差距還是很大，我國內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定要以COSO報告為參考依據(jù)，制定出適合我國企業(yè)的，符合我國國情的特色內(nèi)部控制目標(biāo)。這個內(nèi)部控制目標(biāo)不僅要包含主導(dǎo)目標(biāo)，還要涉及到多元化目標(biāo)。可以將內(nèi)部控制理解為企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中的一種措施或者是手段，該目標(biāo)不僅要具有連續(xù)性，還要具有長遠的發(fā)展性，為了保證內(nèi)部控制目標(biāo)的可操作和可評價性，需要將這個目標(biāo)分成可計量和不可計量兩種。可計量是由會計核算、結(jié)算等取得。
2.將企業(yè)內(nèi)部控制制度框架進行創(chuàng)新。企業(yè)治理結(jié)構(gòu)在內(nèi)部控制建設(shè)中發(fā)揮著重要的作用，而內(nèi)部控制在企業(yè)治理機構(gòu)中占據(jù)內(nèi)部監(jiān)控的位置，將企業(yè)各個參與者之間的權(quán)責(zé)關(guān)系、權(quán)責(zé)分配進行合理的安排和才可以保證內(nèi)部控制措施、程序的確定。內(nèi)部控制制度的創(chuàng)新需要在有效的企業(yè)治理機構(gòu)上進行，所以將企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的完善，是企業(yè)相關(guān)人員權(quán)責(zé)分配、均衡的焦點。企業(yè)的目標(biāo)是追求更大的經(jīng)濟利益，所以在企業(yè)治理結(jié)構(gòu)完善中加入和利益相關(guān)的結(jié)構(gòu)，可以將企業(yè)治理結(jié)構(gòu)多元化和合理化，將企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的有效性進行改進，為企業(yè)內(nèi)部控制創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。內(nèi)部控制制度框架，以股東大會對內(nèi)部控制目標(biāo)的制定、效果評價等問題起到的控制作用，董事會在內(nèi)部控制中的核心位置等基準(zhǔn)制定相關(guān)的規(guī)則，實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，內(nèi)部控制制度的框架對企業(yè)行為產(chǎn)生影響，并影響內(nèi)部控制的實行執(zhí)行效果。
3.進行信息化管理，實現(xiàn)內(nèi)部控制制度創(chuàng)新。為了實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實行，需要將企業(yè)信息及時的傳送和反饋，并保證準(zhǔn)確性和時效性，通過信息化管理手段，可以對企業(yè)資源進行整合，提高企業(yè)內(nèi)部控制的效率并將企業(yè)內(nèi)部控制程序進行優(yōu)化。選擇合適的企業(yè)資源計劃軟件系統(tǒng)，將企業(yè)的全部業(yè)務(wù)以及資源進行整合，通過信息管理系統(tǒng)實現(xiàn)企業(yè)每一個員工都可以快速的獲取自己所需要的信息，例如電信業(yè)財務(wù)共享機制就實現(xiàn)了資源的整合以及共享。所謂財務(wù)共享機制就是在省公司成立一個財務(wù)共享服務(wù)中心，集合全省財務(wù)核算管理人材，集中地對全省的資金、財務(wù)核算、報表等進行統(tǒng)一處理工作，通過建立規(guī)范統(tǒng)一的財務(wù)核算業(yè)務(wù)處理全過程中各關(guān)鍵環(huán)節(jié)的職責(zé)分工和操作標(biāo)準(zhǔn)，防范會計稽核工作風(fēng)險，提升會計基礎(chǔ)核算的工作水平和會計信息質(zhì)量，提高工作效率，提升整個內(nèi)控工作的質(zhì)量，從而更好地支撐公司經(jīng)營管理及決策。在企業(yè)資源整合過程中，信息化管理將企業(yè)內(nèi)部控制效率提升。因此內(nèi)部控制就是發(fā)現(xiàn)問題、解決問題的循環(huán)過程。
四、小結(jié)
企業(yè)內(nèi)部控制在企業(yè)管理中占有重要的位置，雖然我國內(nèi)部控制制度目前并不完善，和發(fā)達國家相比較為落后，但是為了適應(yīng)時代的發(fā)展，將企業(yè)內(nèi)部控制制度創(chuàng)新，可以加快內(nèi)部控制在我國企業(yè)中的執(zhí)行，將企業(yè)管理水平提升，加快實現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)和經(jīng)濟效益。
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一、我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的缺陷
(一)內(nèi)部控制評價的主體不明確
現(xiàn)行的《審計準(zhǔn)則》只要求注冊會計師對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行評價,但僅通過注冊會計師定期地對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行外部評價,已經(jīng)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評價必須內(nèi)部化。而內(nèi)部化的評價主要是由內(nèi)部審計實施的。也就是說,我國企業(yè)內(nèi)部控制評價最終要由董事會中的內(nèi)部審計委員會來實施,這是比較理想的。而實際上有相當(dāng)一部分的企業(yè)沒有正式的審計委員會,很多上市公司中雖設(shè)有專門的內(nèi)部審計機構(gòu),但獨立性不夠,有的隸屬于總經(jīng)理,有的隸屬于財務(wù)部門,內(nèi)部審計職能很難真正實現(xiàn)。因此上市公司必須明確內(nèi)部控制評價的主體定位問題。
(二)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄
企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄可以從德勤的調(diào)查報告中體現(xiàn)。德勤在2009年5月統(tǒng)計分析了上交所353家披露了內(nèi)部控制自我評估報告的公司,然后挑選了近40家滬深有代表性公司進行了重點訪談?wù){(diào)查。參與調(diào)查的上市公司涉及房地產(chǎn)、航空與交通運輸、金融業(yè)等行業(yè)。調(diào)查結(jié)果顯示,82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)控梳理工作,35.29%的內(nèi)部審計開始更加關(guān)注風(fēng)險和控制,但是僅有17.65%的企業(yè)檢查了其治理結(jié)構(gòu)是否合理。由此可見,企業(yè)更加重視流程層面的控制活動,而忽視了內(nèi)部控制這一重要基礎(chǔ),我國企業(yè)傳統(tǒng)的“重管理輕治理”的現(xiàn)象依然無實質(zhì)性改善,局限了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍,缺少與管理相結(jié)合的過程。
(三)內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
目前我國內(nèi)部控制的評價實務(wù)中,內(nèi)部控制系統(tǒng)一般是參照財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》系列進行的,內(nèi)容主要是以企業(yè)的內(nèi)部會計控制為主,同時兼顧與會計相關(guān)的控制。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》進行的。雖說審計署、財政部等各部門出臺了關(guān)于內(nèi)部控制評價方面的規(guī)范,應(yīng)該說,這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用,但不容忽視的問題是相當(dāng)多的企業(yè)或個人對內(nèi)部控制評價缺乏應(yīng)有的了解,對內(nèi)部控制評價的一些核心和基本問題如“評價什么、如何評價”等缺乏清晰的認(rèn)識;各監(jiān)管部門對如何具體實施內(nèi)部控制評價,如采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)進行評價、評價什么內(nèi)容、采用何種方法等尚不明確;各個企業(yè)之間,其各自的內(nèi)部控制體系的有效性和完整性究竟如何,無法進行相互比較。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系,造成內(nèi)部控制的評價缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。除了上述問題之外,我國內(nèi)部控制評價還存在著評價方式單一、目標(biāo)不明確等問題。
(四)內(nèi)部控制評價、考核、監(jiān)督機制不完善
我國許多企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定制定了很多的內(nèi)部控制條文,但多只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),將已制定的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”,以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計,而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問題多強調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式,失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性,嚴(yán)重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等,同時企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施,其結(jié)果是存在制度卻得不到執(zhí)行。另外,由于審計、會計人員是單位經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)下的工作人員,其經(jīng)濟利益直接由單位經(jīng)營者所掌握和決定,審計、會計人員無法真正行使監(jiān)督職權(quán),如果他們堅持原則,對單位的違法亂紀(jì)行為進行抵制,往往受到經(jīng)營者和其他方面的阻力、刁難甚至打擊報復(fù),由于打擊報復(fù)的手法往往比較隱蔽,且多有冠冕堂皇的理由,政府部門很難有行之有效的措施保障會計人員的權(quán)益。為了保護自己,審計、會計人員便不積極進行內(nèi)容控制工作,內(nèi)控的作用便無法發(fā)揮出來。
二、完善企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)計的建議
(一)構(gòu)建內(nèi)控評價體系
在構(gòu)建內(nèi)控評價體系的過程中,應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征,制定一套具有統(tǒng)一、公認(rèn)和完善的既符合實際又具有可操作性的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。可先從目標(biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來綜合考慮,既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)入手,也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無論怎樣,企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分,一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),同時也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華,二者相輔相成,缺一不可,共同構(gòu)成一個完整的評價體系。
(二)制定企業(yè)內(nèi)部控制評價體系
制定內(nèi)部控制評價體系是進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)和前提。在對內(nèi)部控制進行評價時,首先必須明確的是采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項目進行評價。筆者認(rèn)為,考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合法合規(guī)性目標(biāo),內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)可以選用結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)和過程評價標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度,是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo),可以針對內(nèi)控的績效目標(biāo)選取相應(yīng)的評價指標(biāo),并規(guī)定相應(yīng)指標(biāo)的合理標(biāo)準(zhǔn)來進行評價。過程評價標(biāo)準(zhǔn)的制定可以按照內(nèi)控項目來進行,按照風(fēng)險管理思想,根據(jù)風(fēng)險管理框架中的要素來設(shè)定控制標(biāo)準(zhǔn)。即按企業(yè)內(nèi)部控制項目分別設(shè)定評價標(biāo)準(zhǔn),每一個項目都設(shè)計有一系列的具體評價標(biāo)準(zhǔn)。主要包括該項業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息和交流和監(jiān)控方面,力爭涵蓋該項業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險控制點。很重要的一點是無論選取何種內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn),實務(wù)操作中均會涉及到選取的指標(biāo)和權(quán)重的確定,其中選取的權(quán)重合理與否直接決定了內(nèi)控評價的結(jié)果。但不可避免會存在權(quán)重確定的主觀隨意性,從而不能保證結(jié)果的精確性,因而應(yīng)探討更為合理的權(quán)重確定方法。
(三)選擇、設(shè)計評價指標(biāo)
在內(nèi)部控制評價中,不僅要關(guān)心控制結(jié)果的好壞,而且要評估控制手段的優(yōu)劣,這就產(chǎn)生了措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)選擇的問題。措施型指標(biāo)是指與各種控制手段相對應(yīng)的評價指標(biāo),如崗位分離指標(biāo);而結(jié)果型指標(biāo)是針對內(nèi)部控制的實施效果制定的評價指標(biāo),如收入回收率。這兩種類型的指標(biāo)各有優(yōu)缺點。措施型指標(biāo)比較直觀,它直接指向“合理控制手段實施與否”,沒有實施就有失控可能,企業(yè)內(nèi)部控制必然存在漏洞,但是其缺乏綜合性,特別是由關(guān)鍵控制點產(chǎn)生的評價指標(biāo),它忽略了對次要控制手段的評價,一旦次要手段失控,就會給企業(yè)帶來巨大損失。結(jié)果型指標(biāo)正相反,其綜合性很強,評價結(jié)果良好,無論控制手段實施如何,至少控制的目標(biāo)達到了,但是不足點也很明顯,一方面,此結(jié)果往往并非與內(nèi)部控制工作質(zhì)量一一對應(yīng),如收入回報率較低不僅取決于收費過程控制水平的高低,還會受到經(jīng)濟形勢、客戶經(jīng)營狀況等因素的影響;另一方面,即使評價結(jié)果良好,也僅能證明現(xiàn)在未發(fā)生問題。只有構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系,才能徹底保證以后也不會發(fā)生問題。因此,在評價指標(biāo)設(shè)計過程中,應(yīng)將措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)結(jié)合使用。
(四)正確界定內(nèi)部控制評價的目標(biāo)
企業(yè)日益認(rèn)識到構(gòu)建內(nèi)部控制體系的目標(biāo),不但是要滿足監(jiān)管部門對于信息提供和披露方面的需求,更重要的是,內(nèi)控制度要有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)經(jīng)營的效果和效率的實現(xiàn)。應(yīng)該說內(nèi)控制度的立足點之一是要通過制度化規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建來規(guī)范企業(yè)員工的行為,加強行為理性,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。由此立論,內(nèi)部控制評價的目標(biāo)應(yīng)該是從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā),對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行評價,考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)實現(xiàn)與否。在具體界定內(nèi)部控制評價目標(biāo)時,不同的評價主體可能對內(nèi)部控制評價的目標(biāo)界定也不同,如監(jiān)管部門推動實施的內(nèi)控評價,其目標(biāo)可能更多地關(guān)注內(nèi)控制度所達到的報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo);而企業(yè)自身進行的內(nèi)控評價,其目標(biāo)就不應(yīng)局限于報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo),還應(yīng)該包括內(nèi)控對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的作用程度。
[關(guān)鍵詞] 企業(yè)內(nèi)部控制理論 創(chuàng)新 評價 啟示
美國COSO委員會于1992年提出并于 1994年修改的《內(nèi)部控制――整體框架》中對內(nèi)部控制的定義得到廣泛的認(rèn)可并沿用至今,其對內(nèi)部控制定義的描述如下:內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的,為運營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法律的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程。在此基礎(chǔ)上,自20世紀(jì)90年代以來,企業(yè)內(nèi)部控制理論得到了較好的創(chuàng)新發(fā)展。
一、內(nèi)部控制框架理論分析
COSO委員會的報告《內(nèi)部控制――整體框架》提出,為了實現(xiàn)內(nèi)部控制的有效性,需要五個方面的要素支持:控制環(huán)境,風(fēng)險評估,控制活動,信息與溝通和監(jiān)督。這五要素之間是不可分割相互聯(lián)系的有機整體。
1.內(nèi)部控制環(huán)境(control environment)。環(huán)境要素是推動企業(yè)發(fā)展的動力,是其他控制要素的基礎(chǔ),決定著內(nèi)部控制的規(guī)則與結(jié)構(gòu),決定了組織的氛圍,影響組織中人們的內(nèi)控意識。它包括管理者的道德品行及經(jīng)營管理理念、組織結(jié)構(gòu)、董事會、人力資源資源政策與實務(wù)、企業(yè)文化等。
2.風(fēng)險評估(risk appraisal)。風(fēng)險評估指的是判別和分析企業(yè)在完成自身目標(biāo)過程中的各種風(fēng)險,從而為風(fēng)險管理提供基礎(chǔ)。它包括風(fēng)險辨識和風(fēng)險分析,風(fēng)險辨識的內(nèi)容涉及到:科技的發(fā)展、顧客的需求或預(yù)期改變、競爭、新頒法律或行政命令,天然災(zāi)害、經(jīng)濟環(huán)境改變、資訊系統(tǒng)處理的中斷、所聘雇員的品質(zhì)、訓(xùn)練方法及激勵制度、經(jīng)理人責(zé)任的改變、企業(yè)活動的性質(zhì)、員工可接近資產(chǎn)的程度、董事會或監(jiān)督委員會不夠堅定或無效等。
3.內(nèi)部控制活動(control activity)。企業(yè)必須制定具體的控制政策及程序并加以實行,以幫助管理層確保在進行風(fēng)險評估和處理基礎(chǔ)上其所采取的各種行動能使企業(yè)實現(xiàn)自身目標(biāo)。內(nèi)部控制活動就是指為保證目標(biāo)得以實現(xiàn)而建立的各種政策和程序。控制活動貫穿于整個組織的各個層次和各部門,包括控制范圍設(shè)定、授權(quán)、協(xié)調(diào)、業(yè)績考核、資產(chǎn)安全保障以及職責(zé)劃分等。
4.信息與溝通(information and communication)。信息與溝通是指以一定的形式和在一定的時間段內(nèi)辨認(rèn)、獲得的,為員工在執(zhí)行、管理和控制作業(yè)過程中所需的信息,以及信息的交換和傳遞。要想建立一個健全有效的內(nèi)部控制系統(tǒng),擁有一套完善的信息傳遞與溝通系統(tǒng)是不可少的。若組織內(nèi)部的信息渠道不暢,內(nèi)部控制的效果就會大打折扣。
5.監(jiān)督(monitoring)。監(jiān)督是指評估內(nèi)部控制運作質(zhì)量的過程,包括持續(xù)性監(jiān)控活動和個別評估。這里的持續(xù)性監(jiān)控活動是指營業(yè)過程中例行監(jiān)督,包括管理人員的日常管理和監(jiān)督以及職員執(zhí)行職務(wù)時采取的其他行動。內(nèi)部控制作用的發(fā)揮,有賴于建立起健全有效的內(nèi)控系統(tǒng),更有賴于其能夠良好運行。為此,整個內(nèi)部控制的過程必須得到恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督,以便在必要時加以修正,這種監(jiān)督活動的形式主要是審計監(jiān)督。
二、COSO報告關(guān)于內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新與突破
與此前的內(nèi)部控制理論相比,COSO報告中的內(nèi)部控制整體框架理論有了新的變化,比如,內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)有所改變,由原來的三分法變成五分法;提出了一個全新的風(fēng)險評估的內(nèi)容;稱謂有所變化,原來的會計制度變成信息與溝通,原先的控制程序稱為控制活動;要素間關(guān)系發(fā)生了變化,原來的結(jié)構(gòu)并不強調(diào)其要素的聯(lián)系,而現(xiàn)在則明確指出了要素之間的相互關(guān)系。
除了這些名稱、結(jié)構(gòu)上的變化,COSO報告關(guān)于內(nèi)部控制框架的論述中在理論上的創(chuàng)新更多地體現(xiàn)在它包含了很多新的、有價值的觀點。體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該是一個與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合的“動態(tài)過程”。(2)明確對“內(nèi)部控制”的責(zé)任。(3)強調(diào)“人”的重要性。(4)強調(diào)“軟控制”的作用。(5)強調(diào)風(fēng)險意識。(6)揉和了管理與控制。(7)明確內(nèi)部控制只能做到“合理”保證。
三、內(nèi)部控制理論的新發(fā)展――企業(yè)全面風(fēng)險管理(ERM)
COSO委員會于2004年9月29日正式《企業(yè)風(fēng)險管理綜合框架》(ERM-IF)并提出將以ERM取代內(nèi)部控制綜合框架(IC-IF),標(biāo)志著內(nèi)部控制理論與實踐進入了整體框架的新階段。ERM框架從內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素進行深化和拓展,將原有的風(fēng)險評估一個要素發(fā)展為目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估和風(fēng)險反應(yīng)等四個要素,從而將內(nèi)控五要素發(fā)展為風(fēng)險管理框架的八個要素。
1.ERM框架的三個維度
ERM框架有三個維度,第一維是企業(yè)的目標(biāo);第二維是全面風(fēng)險管理要素;第三維是企業(yè)的各個層級。第一維企業(yè)的目標(biāo)有四個,即戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo)。第二維全面風(fēng)險管理要素有8個,即內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息和交流、監(jiān)控。第三個維度是企業(yè)的層級,包括整個企業(yè)、各職能部門、各條業(yè)務(wù)線及下屬各子公司。ERM三個維度的關(guān)系是:全面風(fēng)險管理的8個要素都是為企業(yè)的四個目標(biāo)服務(wù)的;企業(yè)各個層級都要堅持同樣的四個目標(biāo);每個層次都必須從以上8個方面進行風(fēng)險管理。該框架適合各種類型的企業(yè)或機構(gòu)的風(fēng)險管理。
2.全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制框架
從COSO的ERM框架和內(nèi)部控制框架可以看出,全面風(fēng)險管理與內(nèi)部控制框架既相互聯(lián)系又有重要差異。
從二者的框架結(jié)構(gòu)看,全面風(fēng)險管理除包括內(nèi)部控制的三個目標(biāo)之外,還增加了戰(zhàn)略目標(biāo);全面風(fēng)險管理的8個要素除了包括內(nèi)部控制的全部5個要素之外,還增加了目標(biāo)設(shè)定,事件識別和風(fēng)險對策三個要素。因此,全面風(fēng)險管理涵蓋了內(nèi)部控制。
從二者的實質(zhì)內(nèi)容看,兩者存在以下兩項重要差異:第一,兩者的范疇不一致。內(nèi)部控制僅是管理的一項職能,主要是通過事后和過程的控制來實現(xiàn)其自身的目標(biāo);而全面風(fēng)險管理則貫穿于管理過程的各個方面,控制的手段不僅體現(xiàn)在事中和事后的控制,更重要的是在事前制訂目標(biāo)時就充分考慮了風(fēng)險的存在。而且,在兩者所要達到的目標(biāo)上,全面風(fēng)險管理多于內(nèi)部控制。第二,兩者對風(fēng)險的定義和對策不一致。全面風(fēng)險管理框架中,由于把風(fēng)險明確定義為“對企業(yè)的目標(biāo)產(chǎn)生負(fù)面影響的事件發(fā)生的可能性”(將產(chǎn)生正面影響的事件視為機會),因此,該框架可以涵蓋信用風(fēng)險、市場風(fēng)險、操作風(fēng)險、戰(zhàn)略風(fēng)險、聲譽風(fēng)險及業(yè)務(wù)風(fēng)險等各種風(fēng)險;內(nèi)部控制框架沒有區(qū)分風(fēng)險和機會。而且由于全面風(fēng)險管理框架引入了風(fēng)險偏好、風(fēng)險容忍度、風(fēng)險對策、壓力測試、情景分析等概念和方法。因此,該框架在風(fēng)險度量的基礎(chǔ)上,有利于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略與風(fēng)險偏好相一致,增長、風(fēng)險與回報相聯(lián)系,進行經(jīng)濟資本分配及利用風(fēng)險信息支持業(yè)務(wù)前臺決策流程等,從而幫助董事會和高級管理層實現(xiàn)全面風(fēng)險管理的四項目標(biāo)。這些內(nèi)容都是內(nèi)部控制框架中沒有的,也是其所不能做到的。
四、企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的幾點啟示
從COSO報告所定義的內(nèi)部控制可以看出,一個企業(yè)為了實現(xiàn)其既定目標(biāo),應(yīng)當(dāng)在培育一種積極的內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上,識別、衡量和評估經(jīng)營管理活動中所涉及的各種突出風(fēng)險點,針對風(fēng)險點設(shè)置各種控制機制,并不斷地對上述整個過程的適當(dāng)性和有效性進行監(jiān)督和評審,內(nèi)部管理信息系統(tǒng)為整個過程提供條件。從內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新發(fā)展的過程中我們可以從中得到以下幾點啟示:
1.內(nèi)部控制的“責(zé)任”及“軟控制”的必要性。從內(nèi)部控制的定義來看,對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任的不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計、董事會,企業(yè)的每一個員工對內(nèi)部控制都負(fù)有責(zé)任。所有員工都應(yīng)該主動遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度,團結(jié)一致,為實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)而維護內(nèi)部控制。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物,如高級管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識等。
2.內(nèi)部控制應(yīng)與企業(yè)經(jīng)營管理過程結(jié)合起來。內(nèi)部控制是經(jīng)營活動的一部分,與經(jīng)營過程相結(jié)合,模糊了管理與控制的界限,內(nèi)部控制監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營過程的持續(xù)進行,使經(jīng)營達到預(yù)期效果。
3.風(fēng)險意識在內(nèi)部控制中占據(jù)重要地位。良好的內(nèi)部控制可以防范企業(yè)的風(fēng)險,合理地保證內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)。現(xiàn)代社會是一個充滿劇烈競爭的社會,每一個企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險,對風(fēng)險的管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險影響著每個企業(yè)生存和發(fā)展的能力,也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競爭力及在市場上的聲譽和形象。COSO報告指出,所有的企業(yè),不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么,其組織的不同層級都會遭遇風(fēng)險,管理階層須密切注意各層級的風(fēng)險,并采取必要的管理措施。
4.內(nèi)部控制具有動態(tài)性。企業(yè)內(nèi)部控制不是一項制度或一個機械的規(guī)定,而是對企業(yè)的整個經(jīng)營管理過程進行監(jiān)督與控制的過程,是不斷地與經(jīng)營過程、管理過程相摩擦控制過程。企業(yè)經(jīng)營管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來越趨于完善,內(nèi)部控制是一個發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、發(fā)現(xiàn)新問題、解決新問題的循環(huán)往復(fù)的過程,是不斷修正和更新的動態(tài)過程。
5.內(nèi)部控制需要有效的信息系統(tǒng)。一個良好的信息和溝通系統(tǒng),可以使企業(yè)及時掌握營運狀況和組織中發(fā)生的各種情況,及時為企業(yè)員工提供履行職責(zé)所需的各種信息,使企業(yè)的經(jīng)營和管理流暢進行。有效的管理信息系統(tǒng)可以及時地提供各方所需要的信息,提供企業(yè)各部門管理控制生產(chǎn)、考核工作成果以及提供企業(yè)高層決策人員制定經(jīng)營方針、制定規(guī)劃、進行決策所需的會計和管理信息。企業(yè)的人員通過管理信息系統(tǒng)了解了企業(yè)目前的狀況,才能對可能發(fā)生的異常狀況及時做出反應(yīng),從而及時報告,以防止重大損失的發(fā)生。
6.內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定非常重要。內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定是管理過程的一個重要部分,雖然它不是內(nèi)部控制的組成要素,但卻是內(nèi)部控制的先決條件。制定目標(biāo)的過程不是控制活動,但其對內(nèi)部控制的意義重大,直接影響到內(nèi)部控制是否有存在的必要。企業(yè)控制目標(biāo)的確定,有利于不同的人從不同的視角關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制的不同方面。而且,不論內(nèi)部控制設(shè)計及執(zhí)行有多么完善,內(nèi)部控制都只能為管理階層及董事會提供達成企業(yè)目標(biāo)的合理保證。
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 價值鏈 EVA 企業(yè)管理
一、引言
上世紀(jì)90年代，美國COSO委員會發(fā)表了迄今為止研究內(nèi)部控制問題的經(jīng)典文獻――《內(nèi)部控制整體框架》。2002年美國頒布的《薩班斯―奧克斯利法案》以及2004年COSO頒布的《企業(yè)風(fēng)險管理――整體框架》進一步強化了內(nèi)部控制的監(jiān)督要求，這些舉措引發(fā)全球?qū)?nèi)部控制的關(guān)注。2008年6月我國財政部等五部委聯(lián)合頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月26日又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，該指引要求上市公司對內(nèi)部控制有效性進行自我評價并披露年度自我評價報告，由會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制的有效性進行有效審計。《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的，是我國企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的重大舉措，標(biāo)志著我國內(nèi)部控制制度建設(shè)取得了重大進展。
近年來，企業(yè)在內(nèi)部控制失敗的案例屢屢出現(xiàn)，2013年，震驚全國的光大證券“816事件”，充分暴露出該公司忽略長遠發(fā)展的短視行為及其內(nèi)部控制存在的缺陷。價值管理是有效實施內(nèi)部控制的一種方法，現(xiàn)階段管理人員為追求短期效益，忽略價值管理在內(nèi)部控制中的作用，嚴(yán)重?fù)p害了企業(yè)的長遠發(fā)展。基于實現(xiàn)企業(yè)長遠發(fā)展這一目標(biāo)，本文從價值角度探討如何完善內(nèi)部控制，同時在內(nèi)部控制的每個節(jié)點上都圍繞目標(biāo)展開生產(chǎn)經(jīng)營活動。
二、基于價值管理的企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)
企業(yè)的生存與發(fā)展是內(nèi)部控制的最終目標(biāo)，而企業(yè)的生存與發(fā)展則體現(xiàn)為EVA（Economic Value Added）的創(chuàng)造。EVA作為衡量和評價企業(yè)績效的一個指標(biāo)，可以用來評估企業(yè)內(nèi)部控制實施的效果。本文把EVA作為企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)主要基于以下考慮：
首先，EVA能夠評價內(nèi)部控制的實施效果。作為衡量企業(yè)價值的指標(biāo)，EVA是調(diào)整后的企業(yè)稅后凈營業(yè)利潤減除企業(yè)全部資本成本后的余額，它反映了企業(yè)資產(chǎn)的盈利能力，可以作為一個衡量企業(yè)價值的指標(biāo)來評價內(nèi)部控制在企業(yè)中的實施效果。EVA對企業(yè)的資本成本考慮的比較周全，這也就要求內(nèi)部控制要重視成本效益這一原則，使內(nèi)部控制在實施的成本與預(yù)期效益之間進行權(quán)衡，即適當(dāng)?shù)某杀緦崿F(xiàn)有效的控制，從而有利于合理配置資源和提高資本使用效率。
其次，從股東的角度考慮。以EVA為目標(biāo)的內(nèi)部控制符合股東對企業(yè)價值管理的要求，即股東對內(nèi)部控制實施實質(zhì)的要求。企業(yè)的會計利潤大于零并不代表企業(yè)保值或者實現(xiàn)增值，而減除掉企業(yè)資本成本后的EVA 能夠比較恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)真實的盈利狀況，并且考慮了股權(quán)資本的成本，項目投資的凈現(xiàn)值就能夠代表股東財富的增加，這也就實現(xiàn)了項目凈現(xiàn)值最大化與實現(xiàn)股東財富最大化等同。
再次，EVA不僅可以全面評價內(nèi)部控制實施的效果，還能提高內(nèi)部控制質(zhì)量。EVA指標(biāo)體系可以把對各部門的目標(biāo)設(shè)定、績效評價、激勵機制和考核進行結(jié)合與分析，從而較為準(zhǔn)確地傳遞各部門的業(yè)績信息，它鼓勵企業(yè)各部門的管理者在實施內(nèi)部控制時像關(guān)心短期利潤一樣去關(guān)注公司的長遠發(fā)展和長期價值的創(chuàng)造，例如科技創(chuàng)新、新產(chǎn)品的開發(fā)、人力資源的開發(fā)與管理、社會效益、環(huán)境保護等。總之，以EVA為核心的評價指標(biāo)體系具有較強的綜合評價功能，可以全面評價內(nèi)部控制實施的效果。EVA可以反映企業(yè)價值是否增值，所以可以直接將內(nèi)部控制與EVA掛鉤，即以EVA作為企業(yè)內(nèi)部控制的目標(biāo)。
三、基于價值管理的企業(yè)內(nèi)部控制手段
將價值鏈作為實施內(nèi)部控制的一個載體，把內(nèi)部控制與價值鏈相結(jié)合是完善內(nèi)部控制的一個手段。價值鏈?zhǔn)且粋€將具有增值功能活動連接起來的鏈條，這些活動是產(chǎn)品從最初的原材料到最后到達顧客手中的整個過程。有的學(xué)者提出“分析價值鏈的最佳層次是業(yè)務(wù)單元，而非業(yè)務(wù)部門或公司整體”，相應(yīng)地，實施內(nèi)部控制的切入點正是價值鏈上的每一個小的業(yè)務(wù)單元，要全面完善內(nèi)部控制，就需要將內(nèi)部控制貫徹到價值鏈中去。這是基于如下兩點考慮：一是內(nèi)部控制和價值鏈管理的最終目標(biāo)相同，即實現(xiàn)企業(yè)的價值增值，在業(yè)務(wù)活動層面，價值鏈上的活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的對象。二是在體系構(gòu)建層面，價值鏈管理中價值鏈的分析與優(yōu)化與內(nèi)部控制的設(shè)計與改進密切相關(guān)。
把價值鏈作為完善企業(yè)內(nèi)部控制的手段，其原因主要有以下幾點：
首先，價值鏈和內(nèi)部控制的目標(biāo)相同，都是實現(xiàn)企業(yè)的價值增值，即創(chuàng)造盡可能多的EVA。價值鏈和內(nèi)部控制的管理范圍都滲透到了企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營活動的每個方面。價值鏈上的價值活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的對象，企業(yè)中的人、財、物和在企業(yè)經(jīng)營管理過程中的所有活動構(gòu)成了內(nèi)部控制的客體。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的各個環(huán)節(jié)中都存在價值的流動，而這些活動都在內(nèi)部控制的控制范圍之內(nèi)，即內(nèi)部控制與價值管理的范圍滲透于企業(yè)的各個方面。
其次，價值鏈管理活動與內(nèi)部控制對象之間的關(guān)系，決定了價值鏈管理活動構(gòu)成內(nèi)部控制在價值鏈管理上的特定對象。
再次，從內(nèi)部控制的發(fā)展歷程來看，內(nèi)部牽制是內(nèi)部控制最初的作用，隨著市場的發(fā)展與競爭越來越激烈，企業(yè)如果想長遠發(fā)展僅僅只維持好內(nèi)部牽制還是遠遠不夠的，此時內(nèi)部控制則需要強調(diào)企業(yè)在運作程序或業(yè)務(wù)方面的控制，即需要將內(nèi)部控制融入到價值鏈的各個活動中。
最后，隨著現(xiàn)階段企業(yè)在價值理論方面的研究不斷發(fā)展，以及內(nèi)部控制在范圍上的擴大和在控制方法上的完善，內(nèi)部控制理論極大地推動了價值理論的發(fā)展，加深了人們對企業(yè)價值的認(rèn)識。企業(yè)價值是一種整體價值，它由管理系統(tǒng)、資源、未來發(fā)展機會、風(fēng)險等因素所決定。內(nèi)部控制是從多維度、多視角強調(diào)整體控制，在確保以現(xiàn)有資源獲取最大企業(yè)價值上起著重要作用。可以說，內(nèi)部控制與企業(yè)價值理論在日漸完善，并且內(nèi)部控制的最終實施階段成果與管理環(huán)境、組織形式和價值目標(biāo)有緊密的關(guān)系。而且在二者最終目標(biāo)上都是實現(xiàn)EVA。因此從理論上說，內(nèi)部控制與價值鏈管理都是為實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而設(shè)計的兩種管理方法，通過將兩者進行整合，可以更好地實現(xiàn)企業(yè)價值增值的目標(biāo)。
四、基于價值視角內(nèi)部控制的完善措施
為更好地實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，從價值管理的角度進一步完善內(nèi)部控制要做好如下幾點：
首先，明確企業(yè)的目標(biāo)，并相應(yīng)制定內(nèi)部控制的目標(biāo)。即要以實現(xiàn)企業(yè)的長期價值增值為目標(biāo)，規(guī)避企業(yè)的短視行為。
其次，從價值方面完善企業(yè)內(nèi)部控制。對采購、生產(chǎn)以及銷售等環(huán)節(jié)加強監(jiān)控，確保內(nèi)部控制在企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)得到有效實施。具體措施包括：（1）把價值鏈上的活動作為內(nèi)部控制的實施控制對象；（2）將價值管理與內(nèi)部控制在績效方面掛鉤；（3）對價值鏈進行全面分析，并以此來設(shè)計企業(yè)的內(nèi)部控制；（4）在不斷優(yōu)化價值鏈的過程中相應(yīng)改進內(nèi)部控制，保證企業(yè)股東、管理者和其他利益相關(guān)者之間利益的有效均衡，并且把企業(yè)內(nèi)外部各環(huán)節(jié)上的價值活動協(xié)調(diào)好，使價值鏈上的生產(chǎn)經(jīng)營活動的運行更加順暢，最終幫助企業(yè)價值最大化目標(biāo)的達成。
再次，規(guī)范內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容。不能對公司內(nèi)部控制存在的問題泛泛而談，忽略了實質(zhì)性內(nèi)容，披露的內(nèi)容應(yīng)該更具有針對性。
最后，健全企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督機制。企業(yè)一切業(yè)務(wù)活動均要按照授權(quán)進行，持續(xù)監(jiān)控和定期評價內(nèi)部控制的有效性，保證企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動協(xié)調(diào)、有序、高效的進行，進而達到有效控制風(fēng)險和防范舞弊的目的。
五、結(jié)束語
本文通過對內(nèi)部控制在價值管理方面的缺陷分析，結(jié)合內(nèi)部控制的目標(biāo)以及對完善企業(yè)內(nèi)部控制手段的分析，針對現(xiàn)階段內(nèi)部控制存在的不足，提出了從價值角度進一步完善企業(yè)內(nèi)部控制的建議。在企業(yè)的生產(chǎn)運作過程中，應(yīng)該將內(nèi)部控制全面貫徹到企業(yè)價值鏈的所有活動中去，并且要加強內(nèi)部控制在企業(yè)生產(chǎn)運作各個環(huán)節(jié)的執(zhí)行力度。J
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關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制;內(nèi)部控制評價;評價指標(biāo)
企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系是一種管理機制,規(guī)范著企業(yè)的經(jīng)營管理活動,能提高企業(yè)的經(jīng)營效率和抗風(fēng)險能力,它不僅反映了企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和管理體制的需要,而且將企業(yè)發(fā)展的戰(zhàn)略目標(biāo)以及業(yè)績的評價和激勵都納入其中。所以建立科學(xué)嚴(yán)格的內(nèi)部控制評價體系,不僅是內(nèi)部控制制度本身實施的要求,也是保證企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略有效執(zhí)行的基石。但當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制評價主要是為審計服務(wù)的,無論是評價內(nèi)容還是評價目標(biāo),都存在很大的局限性,制約了企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。因此建立一套完善的、符合實際的、具有可操作性的企業(yè)內(nèi)部控制評價體系勢在必行。
一、我國企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系的缺陷
(一)內(nèi)部控制評價的主體不明確
現(xiàn)行的《審計準(zhǔn)則》只要求注冊會計師對企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行評價,但僅通過注冊會計師定期地對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行外部評價,已經(jīng)不能滿足企業(yè)內(nèi)部管理和戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的要求。內(nèi)部控制評價必須內(nèi)部化。而內(nèi)部化的評價主要是由內(nèi)部審計實施的。也就是說,我國企業(yè)內(nèi)部控制評價最終要由董事會中的內(nèi)部審計委員會來實施,這是比較理想的。而實際上有相當(dāng)一部分的企業(yè)沒有正式的審計委員會,很多上市公司中雖設(shè)有專門的內(nèi)部審計機構(gòu),但獨立性不夠,有的隸屬于總經(jīng)理,有的隸屬于財務(wù)部門,內(nèi)部審計職能很難真正實現(xiàn)。因此上市公司必須明確內(nèi)部控制評價的主體定位問題。
(二)企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄
企業(yè)內(nèi)部控制的范圍窄可以從德勤的調(diào)查報告中體現(xiàn)。德勤在2009年5月統(tǒng)計分析了上交所353家披露了內(nèi)部控制自我評估報告的公司,然后挑選了近40家滬深有代表性公司進行了重點訪談?wù){(diào)查。參與調(diào)查的上市公司涉及房地產(chǎn)、航空與交通運輸、金融業(yè)等行業(yè)。調(diào)查結(jié)果顯示,82.35%的企業(yè)組織了內(nèi)控梳理工作,35.29%的內(nèi)部審計開始更加關(guān)注風(fēng)險和控制,但是僅有17.65%的企業(yè)檢查了其治理結(jié)構(gòu)是否合理。由此可見,企業(yè)更加重視流程層面的控制活動,而忽視了內(nèi)部控制這一重要基礎(chǔ),我國企業(yè)傳統(tǒng)的“重管理輕治理”的現(xiàn)象依然無實質(zhì)性改善,局限了內(nèi)部控制的內(nèi)容和范圍,缺少與管理相結(jié)合的過程。
(三)內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一
目前我國內(nèi)部控制的評價實務(wù)中,內(nèi)部控制系統(tǒng)一般是參照財政部頒布的《內(nèi)部會計控制規(guī)范》系列進行的,內(nèi)容主要是以企業(yè)的內(nèi)部會計控制為主,同時兼顧與會計相關(guān)的控制。注冊會計師內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)是參照《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》進行的。雖說審計署、財政部等各部門出臺了關(guān)于內(nèi)部控制評價方面的規(guī)范,應(yīng)該說,這些規(guī)范對于推動企業(yè)加強內(nèi)部控制建設(shè)起到了相當(dāng)大的作用,但不容忽視的問題是相當(dāng)多的企業(yè)或個人對內(nèi)部控制評價缺乏應(yīng)有的了解,對內(nèi)部控制評價的一些核心和基本問題如“評價什么、如何評價”等缺乏清晰的認(rèn)識;各監(jiān)管部門對如何具體實施內(nèi)部控制評價,如采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)進行評價、評價什么內(nèi)容、采用何種方法等尚不明確;各個企業(yè)之間,其各自的內(nèi)部控制體系的有效性和完整性究竟如何,無法進行相互比較。由于缺乏一套完整的內(nèi)部控制體系,造成內(nèi)部控制的評價缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。除了上述問題之外,我國內(nèi)部控制評價還存在著評價方式單一、目標(biāo)不明確等問題。
(四)內(nèi)部控制評價、考核、監(jiān)督機制不完善
我國許多企業(yè)根據(jù)有關(guān)規(guī)定制定了很多的內(nèi)部控制條文,但多只注重制度的文字編寫環(huán)節(jié),將已制定的企業(yè)內(nèi)部控制制度“印在紙上、掛在墻上”,以應(yīng)付有關(guān)部門的檢查、審計,而不管內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況如何,遇到具體問題多強調(diào)靈活性,使內(nèi)部控制制度流于形式,失去了應(yīng)有的剛性和嚴(yán)肅性,嚴(yán)重忽略了如何執(zhí)行制度、判斷和報告制度執(zhí)行的狀況、矯正制度執(zhí)行的偏差等,同時企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行情況評價、報告等也鮮有實施,其結(jié)果是存在制度卻得不到執(zhí)行。另外,由于審計、會計人員是單位經(jīng)營者領(lǐng)導(dǎo)下的工作人員,其經(jīng)濟利益直接由單位經(jīng)營者所掌握和決定,審計、會計人員無法真正行使監(jiān)督職權(quán),如果他們堅持原則,對單位的違法亂紀(jì)行為進行抵制,往往受到經(jīng)營者和其他方面的阻力、刁難甚至打擊報復(fù),由于打擊報復(fù)的手法往往比較隱蔽,且多有冠冕堂皇的理由,政府部門很難有行之有效的措施保障會計人員的權(quán)益。為了保護自己,審計、會計人員便不積極進行內(nèi)容控制工作,內(nèi)控的作用便無法發(fā)揮出來。
二、完善企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系設(shè)計的建議
(一)構(gòu)建內(nèi)控評價體系
在構(gòu)建內(nèi)控評價體系的過程中,應(yīng)據(jù)企業(yè)的特征,制定一套具有統(tǒng)一、公認(rèn)和完善的既符合實際又具有可操作性的評價標(biāo)準(zhǔn)體系。可先從目標(biāo)定位、內(nèi)容范圍以及設(shè)置方式等方面來綜合考慮,既可以從企業(yè)管理與控制的目標(biāo)入手,也可以從內(nèi)部控制要素入手。但無論怎樣,企業(yè)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)都可以分為一般標(biāo)準(zhǔn)和具體標(biāo)準(zhǔn)兩部分,一般標(biāo)準(zhǔn)以具體標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ),同時也是具體標(biāo)準(zhǔn)的升華,二者相輔相成,缺一不可,共同構(gòu)成一個完整的評價體系。
(二)制定企業(yè)內(nèi)部控制評價體系
制定內(nèi)部控制評價體系是進行內(nèi)部控制評價的依據(jù)和前提。在對內(nèi)部控制進行評價時,首先必須明確的是采用何種評價標(biāo)準(zhǔn)對內(nèi)控整體乃至具體的內(nèi)控項目進行評價。筆者認(rèn)為,考慮到內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合法合規(guī)性目標(biāo),內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)可以選用結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)和過程評價標(biāo)準(zhǔn)。結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)就是要考核內(nèi)控目標(biāo)的實現(xiàn)程度,是基于內(nèi)控目標(biāo)而建立的一系列結(jié)果考核指標(biāo),可以針對內(nèi)控的績效目標(biāo)選取相應(yīng)的評價指標(biāo),并規(guī)定相應(yīng)指標(biāo)的合理標(biāo)準(zhǔn)來進行評價。過程評價標(biāo)準(zhǔn)的制定可以按照內(nèi)控項目來進行,按照風(fēng)險管理思想,根據(jù)風(fēng)險管理框架中的要素來設(shè)定控制標(biāo)準(zhǔn)。即按企業(yè)內(nèi)部控制項目分別設(shè)定評價標(biāo)準(zhǔn),每一個項目都設(shè)計有一系列的具體評價標(biāo)準(zhǔn)。主要包括該項業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事件識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險對策、控制活動、信息和交流和監(jiān)控方面,力爭涵蓋該項業(yè)務(wù)中可能存在的風(fēng)險控制點。很重要的一點是無論選取何種內(nèi)控評價標(biāo)準(zhǔn),實務(wù)操作中均會涉及到選取的指標(biāo)和權(quán)重的確定,其中選取的權(quán)重合理與否直接決定了內(nèi)控評價的結(jié)果。但不可避免會存在權(quán)重確定的主觀隨意性,從而不能保證結(jié)果的精確性,因而應(yīng)探討更為合理的權(quán)重確定方法。
(三)選擇、設(shè)計評價指標(biāo)
在內(nèi)部控制評價中,不僅要關(guān)心控制結(jié)果的好壞,而且要評估控制手段的優(yōu)劣,這就產(chǎn)生了措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)選擇的問題。措施型指標(biāo)是指與各種控制手段相對應(yīng)的評價指標(biāo),如崗位分離指標(biāo);而結(jié)果型指標(biāo)是針對內(nèi)部控制的實施效果制定的評價指標(biāo),如收入回收率。這兩種類型的指標(biāo)各有優(yōu)缺點。措施型指標(biāo)比較直觀,它直接指向“合理控制手段實施與否”,沒有實施就有失控可能,企業(yè)內(nèi)部控制必然存在漏洞,但是其缺乏綜合性,特別是由關(guān)鍵控制點產(chǎn)生的評價指標(biāo),它忽略了對次要控制手段的評價,一旦次要手段失控,就會給企業(yè)帶來巨大損失。結(jié)果型指標(biāo)正相反,其綜合性很強,評價結(jié)果良好,無論控制手段實施如何,至少控制的目標(biāo)達到了,但是不足點也很明顯,一方面,此結(jié)果往往并非與內(nèi)部控制工作質(zhì)量一一對應(yīng),如收入回報率較低不僅取決于收費過程控制水平的高低,還會受到經(jīng)濟形勢、客戶經(jīng)營狀況等因素的影響;另一方面,即使評價結(jié)果良好,也僅能證明現(xiàn)在未發(fā)生問題。只有構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系,才能徹底保證以后也不會發(fā)生問題。因此,在評價指標(biāo)設(shè)計過程中,應(yīng)將措施型指標(biāo)和結(jié)果型指標(biāo)結(jié)合使用。
(四)正確界定內(nèi)部控制評價的目標(biāo)
企業(yè)日益認(rèn)識到構(gòu)建內(nèi)部控制體系的目標(biāo),不但是要滿足監(jiān)管部門對于信息提供和披露方面的需求,更重要的是,內(nèi)控制度要有助于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)、企業(yè)經(jīng)營的效果和效率的實現(xiàn)。應(yīng)該說內(nèi)控制度的立足點之一是要通過制度化規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的構(gòu)建來規(guī)范企業(yè)員工的行為,加強行為理性,提高企業(yè)的經(jīng)濟效益。由此立論,內(nèi)部控制評價的目標(biāo)應(yīng)該是從內(nèi)部控制的目標(biāo)出發(fā),對內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行進行評價,考核內(nèi)部控制所規(guī)定的目標(biāo)實現(xiàn)與否。在具體界定內(nèi)部控制評價目標(biāo)時,不同的評價主體可能對內(nèi)部控制評價的目標(biāo)界定也不同,如監(jiān)管部門推動實施的內(nèi)控評價,其目標(biāo)可能更多地關(guān)注內(nèi)控制度所達到的報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo);而企業(yè)自身進行的內(nèi)控評價,其目標(biāo)就不應(yīng)局限于報告目標(biāo)和合規(guī)目標(biāo),還應(yīng)該包括內(nèi)控對企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營目標(biāo)實現(xiàn)的作用程度。
(五)全員參與內(nèi)部控制評價過程
COSO報告《內(nèi)部控制——整體框架》認(rèn)為,內(nèi)部控制由控制環(huán)境、控制風(fēng)險、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)控組成,是一個覆蓋整個經(jīng)濟實體的系統(tǒng),所有部門崗位都在其中充當(dāng)著角色,董事會、管理人員、內(nèi)部審計人員,以及組織中的每個人都對內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。這在內(nèi)部控制發(fā)展史上第一次明確了內(nèi)部控制“全員參與”的思想,在內(nèi)部控制評價體系構(gòu)建與實施過程中強調(diào)全員參與,對于增強員工內(nèi)部控制的主動性、塑造優(yōu)秀的企業(yè)文化、提高企業(yè)的經(jīng)營管理效益等有著積極的意義。作為評價對象的內(nèi)部控制系統(tǒng)包含多重目標(biāo),涉及企業(yè)多個層面和各項業(yè)務(wù),可以說每一項作業(yè)和每一個員工都是控制的對象,僅僅依靠個別部門實施評價工作顯然是不夠的。而且,隨著生產(chǎn)技術(shù)、信息技術(shù)和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展,知識和信息在組織中呈現(xiàn)出向一線集中的趨勢,使企業(yè)內(nèi)部控制和內(nèi)部控制評價的難度加大。企業(yè)的唯一選擇就是轉(zhuǎn)變思路,讓更多的員工參與到“以自身為控制對象”的內(nèi)部控制評價過程中。員工參與內(nèi)部控制評價的方式,包括參與評價體系的構(gòu)建過程和運用內(nèi)控評價體系實施評估。員工的廣泛參與,一方面有利于增強員工的風(fēng)險管理和內(nèi)部控制意識;另一方面有利于對企業(yè)和業(yè)務(wù)層面的各類風(fēng)險進行更透徹的分析和評估,對控制政策和程序的完善性進行有效評價。
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一、內(nèi)部控制本質(zhì)
在1992年著名的COSO報告中，給出的內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工共同設(shè)計和實施的，為營運的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性、現(xiàn)有法律法規(guī)的遵循性等目標(biāo)的達成而提供合理保證的過程。這一定義界定了內(nèi)部控制的主體、目標(biāo)，并明確將內(nèi)部控制界定為一種過程，突破了以往對于內(nèi)部控制在手段、措施以及政策層面的限定。但是，這一定義雖然說明了內(nèi)部控制是什么，卻沒有解釋內(nèi)部控制的本質(zhì)究竟是什么。內(nèi)部控制的本質(zhì)是內(nèi)部控制理論研究的核心問題，是內(nèi)部控制目標(biāo)、框架等其他內(nèi)部控制理論研究的基礎(chǔ)。隨著時間的推移與空間的變遷，內(nèi)部控制的內(nèi)容與形式有可能發(fā)生重大改變，而內(nèi)部控制的本質(zhì)將始終是這些改變發(fā)生的原始作用力，因此有必要先對內(nèi)部控制的本質(zhì)進行研究。
在已有的研究中，諸多學(xué)者對于內(nèi)部控制的本質(zhì)做出解釋，但觀點略有差異。林鐘高和鄭軍（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制的本質(zhì)屬性是一種持續(xù)均衡利益關(guān)系的契約裝置，是企業(yè)內(nèi)部各個控制主體之間為實現(xiàn)作為專業(yè)化結(jié)果的交換收益，是其財富最大化而作出的合約安排。張宜霞（2007）認(rèn)為企業(yè)在不完備契約以及各參與主體效用最大化的選擇之下之所以能夠有效運轉(zhuǎn)和發(fā)展，就在于企業(yè)內(nèi)部的控制機制，因此在系統(tǒng)和整體效率視角下企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)就是彌補企業(yè)契約的不完備性，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部的均衡與有效運作。蔡吉甫（2006）從產(chǎn)權(quán)理論的研究視角出發(fā)，認(rèn)為在現(xiàn)代企業(yè)不完全契約的特征下，內(nèi)部控制實際上是為了彌補企業(yè)契約不完全性而產(chǎn)生的一個控制系統(tǒng)，是企業(yè)契約本質(zhì)的實現(xiàn)機制。謝志華（2009）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制的本質(zhì)由企業(yè)組織關(guān)系決定，由于企業(yè)組織關(guān)系中存在平等契約關(guān)系和科層等級關(guān)系，因此內(nèi)部控制本質(zhì)是在這種企業(yè)關(guān)系中的制衡與監(jiān)督。雖然學(xué)者們對于內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識有所不同，但是在進行內(nèi)部控制本質(zhì)的研究中，卻具有幾個共同點：一是都是以企業(yè)的契約本質(zhì)為研究基礎(chǔ)；二是都認(rèn)識到企業(yè)內(nèi)部控制的產(chǎn)生與契約的不完全性具有密切關(guān)系。由于人類的有限理性、外部環(huán)境的復(fù)雜性及不確定性，以及信息的不對稱性，現(xiàn)實中契約的不完全性是絕對的，因此企業(yè)實際上是一系列不完全契約的集合。根據(jù)科斯（1937）的理論，企業(yè)是為了節(jié)約市場中存在的交易費用、提高契約主體產(chǎn)權(quán)交易效率而存在。企業(yè)各利益相關(guān)主體在追求利益最大化的過程中，正是由于契約的不完全性，導(dǎo)致交易主體內(nèi)部效率的損失，而旨在節(jié)約交易費用提升內(nèi)部交易效率的機制就應(yīng)運而生。事實上，內(nèi)部控制的一個重要功能就是彌補了企業(yè)契約的不完全性，形成了節(jié)約交易費用的比較優(yōu)勢，有效地協(xié)調(diào)了企業(yè)契約主體的利益沖突，保證了企業(yè)的正常運作和發(fā)展（蔡吉甫，2007）。因此，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補不完全契約的一組制度安排，目的在于節(jié)約交易成本和實現(xiàn)資源的有效配置。從這一本質(zhì)來看，內(nèi)部控制有著超越傳統(tǒng)認(rèn)識上的更為廣泛的邊界。根據(jù)內(nèi)部控制的這一本質(zhì)，其主體邊界就包括了董事會、管理層以及企業(yè)員工，其客體邊界則包括了企業(yè)中基于契約關(guān)系形成的一系列關(guān)系及組合，其組織邊界也就是企業(yè)的契約邊界，即企業(yè)的組織邊界。
二、內(nèi)部控制目標(biāo)
企業(yè)契約的不完全性，使得內(nèi)部控制成為彌補不完全契約的一組制度安排。基于這一本質(zhì)，內(nèi)部控制的目標(biāo)首先與企業(yè)的目標(biāo)是一致的。基于利益相關(guān)者理論，現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)發(fā)生重大變革，企業(yè)不再以實現(xiàn)股東財富最大化或公司價值最大化為目標(biāo)，而是以實現(xiàn)全體利益相關(guān)者利益最大化為目標(biāo)。內(nèi)部控制作為彌補不完全契約的制度安排，首先服從于維護企業(yè)利益相關(guān)者利益最大化的目標(biāo)。作為一組彌補契約不完全的制度安排，內(nèi)部控制的目標(biāo)還應(yīng)包括為企業(yè)內(nèi)契約的履行創(chuàng)造基礎(chǔ)性條件。具體來說，這一目標(biāo)即要求內(nèi)部控制通過對企業(yè)的契約主體進行約束與控制，最大限度地維護企業(yè)契約主體交易的公平與效率、降低交易成本，對契約實現(xiàn)過程和結(jié)果提供合理保障，最終實現(xiàn)契約主體產(chǎn)權(quán)的保值與增值。從這一目標(biāo)可以看出，內(nèi)部控制的目標(biāo)包含三個方面：一是要保證契約實施的效率，二是要保證契約交易的公平。保障契約實施的效率是內(nèi)部控制的經(jīng)濟價值目標(biāo)。內(nèi)部控制通過制度安排對企業(yè)各交易主體之間的權(quán)利與義務(wù)進行界定，這一系列的規(guī)則約束了主體之間的交易關(guān)系，從而形成了對于契約不確定性與風(fēng)險的控制，對契約交易雙方進行利益的維護與監(jiān)督，特別是對于組織內(nèi)部資產(chǎn)專用易制定的制度安排將大為降低企業(yè)內(nèi)部的交易費用（林鐘高、鄭軍，2007）。保障契約的公平實施是內(nèi)部控制的責(zé)任目標(biāo)。內(nèi)部控制制度安排是否實現(xiàn)了內(nèi)部控制責(zé)任，取決于內(nèi)部控制制度是否公正。制度公正指的是制度能夠保證在此制度之下利益分配結(jié)果的公正。內(nèi)部控制這一責(zé)任目標(biāo)的實現(xiàn)，是實現(xiàn)內(nèi)部控制經(jīng)濟目標(biāo)的基礎(chǔ)。在內(nèi)部控制制度大力發(fā)展的制度環(huán)境中，秩序與效率的重要性逐漸趨于一致。內(nèi)部控制制度安排的秩序即是制度安排原則與制度安排方式的公正性。
三、內(nèi)部控制制度安排
內(nèi)部控制的具體制度安排是企業(yè)內(nèi)部控制實施的根本途徑。蔡吉甫（2006）認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)契約的特別之處在于契約中包含了對專用性人力資本的使用。與非人力資本及其所有者可分離的產(chǎn)權(quán)特征相比，專用性人力資本的產(chǎn)權(quán)天然屬于其所有者，且無法分離，非“激勵”難以調(diào)動。由此決定了現(xiàn)代企業(yè)契約只能采用一種不完全契約，要素所有者為維護自己的權(quán)益，需要對委托產(chǎn)權(quán)進行控制。因此，內(nèi)部控制的制度安排即是權(quán)利的配置過程。在企業(yè)的內(nèi)部控制中，權(quán)利的配置包含兩個層次。第一個層次是產(chǎn)權(quán)所有者對于人的控制，第二個層次即是經(jīng)營者為履行受托經(jīng)營責(zé)任而進行的控制。
鄭石橋（2006）指出，內(nèi)部控制機制的實現(xiàn)具有三種途徑：一是契約方式，通過與管理者簽訂契約約束其機會主義行為，但由于這個契約一定是不完全的，因此，這一制度并不能有效解決管理者的機會主義行為問題；二是監(jiān)督方法，通過制度安排對管理者進行監(jiān)管，包括通過董事會、非執(zhí)行大股東以及債權(quán)人等的監(jiān)管制度；三是激勵機制，即與管理者簽訂激勵契約，這一契約將管理的利益與企業(yè)股東的利益進行關(guān)聯(lián)，使得管理者在獲取自身利益的同時能夠考慮到股東的利益。在這些制度安排中，前兩種具有大棒性質(zhì)而后一種則具有胡蘿卜性質(zhì)。第一個層次的控制必須采用激勵加約束的方式，通過董事會及其所屬委員會、債權(quán)人等所實施的治理控制達成內(nèi)部控制的目標(biāo)。第二個層次的控制則表現(xiàn)為管理控制。其控制是以有效履行產(chǎn)權(quán)經(jīng)營受托責(zé)任，實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)經(jīng)營的效率和效果性為目標(biāo)，現(xiàn)實中常用的控制措施有會計控制、財務(wù)控制、內(nèi)部審計控制和制度控制等（蔡吉甫，2006）。這兩個相互管理的內(nèi)部控制層次直接的關(guān)系形成，是以委托關(guān)系為基礎(chǔ)，以要素所有者產(chǎn)權(quán)的受托責(zé)任為依據(jù)形成的。要素所有者居于委托關(guān)系中的委托地位，是產(chǎn)權(quán)主體，因此要素所有者處于內(nèi)部控制的主體地位。而經(jīng)營者在第一層級的制度安排中，屬于客體地位，但在第二層級的控制中，由于其受托責(zé)任的履行，變成第二層控制的主體。因而，經(jīng)營者處于內(nèi)部控制體系的中心位置。內(nèi)部控制制度安排的核心在于權(quán)利的配置，因此如何在要素所有者與經(jīng)營者之間以及企業(yè)內(nèi)部層級之間劃分權(quán)利，是企業(yè)內(nèi)部控制體系構(gòu)建的關(guān)鍵。
四、內(nèi)部控制信息披露
不完全契約存在的一個重要原因就是信息的不對稱性，而信息不對稱產(chǎn)生的直接原因就是契約雙方行為的不可完全觀察性。不完全契約視角下，內(nèi)部控制的本質(zhì)是彌補企業(yè)不完全契約的制度安排，而企業(yè)的內(nèi)部控制信息披露，則是這些制度安排的其中之一。企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露一方面降低了企業(yè)內(nèi)部契約主體與外部契約主體之間的信息不對稱，另一方面，內(nèi)部控制信息的披露能夠增加對于企業(yè)管理者的約束，是監(jiān)督其履行委托契約的重要制度安排，能夠降低委托人與人間的成本。內(nèi)部控制的信息披露應(yīng)包含于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)涵之中。管理學(xué)以行為科學(xué)理論認(rèn)為，企業(yè)進行自愿性信息披露的目的是，將能夠代表公司核心能力的價值信息傳遞給投資者，能夠增強投資者與管理層之間信息溝通，提升投資者對于公司潛在競爭力的了解，從而使其對于偶那個是的未來更具有信心（何衛(wèi)東，2003）。從不完全契約的視角來看，內(nèi)部控制信息披露本身就是彌補企業(yè)內(nèi)部人與外部人契約不完全性的制度安排，而企業(yè)內(nèi)部控制信息本身所包含的內(nèi)容即是企業(yè)對于內(nèi)部不完全契約彌補情況的信息。因此，企業(yè)內(nèi)部控制信息的披露對于企業(yè)外部人來說具有雙重信息屬性，從兩個層面向企業(yè)外部人傳達了企業(yè)追求契約效率降低交易成本的目標(biāo)。
內(nèi)部控制信息披露包括強制信息披露與自愿信息披露。雖然內(nèi)部控制信息披露能夠緩解企業(yè)內(nèi)外部人的信息不對稱，傳達企業(yè)價值信息，但內(nèi)部控制的信息披露是具有披露成本的。從理論上來講，基于成本收益原則，只有當(dāng)內(nèi)部控制信息披露收益大于披露成本的情況下，企業(yè)才會愿意自愿進行內(nèi)部控制信息披露。美國《薩班斯法案》的頒布，被認(rèn)為對公司的內(nèi)部控制信息披露更具有強制性要求，與此同時，這一法案對于財務(wù)報告舞弊也有更強的抑制作用，但也為企業(yè)帶來了較高的披露成本。我國上市公司內(nèi)部控制信息的強制信息披露十分有限。2008年5月，財政部等六部委頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，它們共同構(gòu)成了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并且這一規(guī)范將于2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的企業(yè)，必須對本企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，同時聘請會計師事務(wù)所對其財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。由此可以推斷，我國企業(yè)內(nèi)部控制信息將在未來的法規(guī)強制披露要求下，進行更多的內(nèi)部控制信息披露。這對于緩解我國資本市場信息不對稱，維護資本市場秩序，降低上市公司委托成本將產(chǎn)生重大影響。
五、結(jié)束語
在不完全完全契約視角下研究企業(yè)的內(nèi)部控制基本理論問題，提出了理論內(nèi)部控制理論的新思路。在不完全契約視角下，內(nèi)部控制本質(zhì)上是彌補不完全契約的一組制度安排，其目標(biāo)、制度、信息披露也都將圍繞這一本質(zhì)而進行。從不完全契約視角理解內(nèi)部控制基礎(chǔ)理論問題，對于進一步完善內(nèi)部控制理論，指導(dǎo)內(nèi)部控制實踐具有一定的作用。
參考文獻：
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2001年以來，全球會計舞弊案件頻發(fā)。人們對企業(yè)會計信息更加關(guān)注。在過去，是單純通過報表審計關(guān)注結(jié)果，而在新情況下，則是既通過報表審計關(guān)注結(jié)果，又要通過構(gòu)建和完善與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制關(guān)注會計信息的生成過程。
一、內(nèi)部控制理論新成果――COSO報告
從歷史的角度來看，內(nèi)部控制理論大致可以劃分為內(nèi)部牽制思想、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個不同的階段。到上世紀(jì)90年代，美國提出內(nèi)部控制整體框架思想，這一思想成果集中體現(xiàn)在為國際理論與實務(wù)界共同推崇的COSO報告。COSO報告認(rèn)為，內(nèi)部控制是一個包括概念、要素和目標(biāo)在內(nèi)的理論框架。
（一）內(nèi)部控制概念
對COSO內(nèi)部控制概念可以從3個方面來理解：
1.內(nèi)部控制是動態(tài)過程。內(nèi)部控制是一個過程，是實現(xiàn)目標(biāo)的手段，而不是結(jié)果本身。組織目標(biāo)是由組織的宗旨決定的。它包括具體目標(biāo)和實現(xiàn)目標(biāo)的效率。內(nèi)部控制是防止那些可能影響組織目標(biāo)有效率地實現(xiàn)的風(fēng)險因素造成實際損失、或者使損失降低到最低限度的，貫穿于組織各項活動中的一系列行為或措施。環(huán)境影響內(nèi)部控制，內(nèi)部控制隨環(huán)境變化而變化。
2.內(nèi)部控制受人員溝通程度的影響。內(nèi)部控制受到組織內(nèi)各層次人員的影響，而不僅僅是簡單地制定出一本制度手冊或規(guī)章。單純的規(guī)章制度只是一種機械的控制措施。組織雖然按照規(guī)章制度來運行，但人是具有個人目標(biāo)、個人情感的能動性個體，他們可以在很大程度上影響規(guī)章制度的實施效率和效果。他們的行為可能受到其個人利益的驅(qū)使，也可能受其誤解或抵觸情緒的驅(qū)使。因此，內(nèi)部控制必須建立在充分溝通的基礎(chǔ)上。
3.內(nèi)部控制提供的是合理保證。對管理層或董事會而言，內(nèi)部控制提供的只是合理的保證，而不是絕對的保證。內(nèi)部控制措施，無論設(shè)計得多么完美、運行得多么好，組織目標(biāo)實現(xiàn)的可能性受到內(nèi)部控制制度所固有的局限性影響，內(nèi)部控制也僅能為董事會和管理部門實現(xiàn)組織目標(biāo)提供合理的保證。
（二）內(nèi)部控制要素
在對內(nèi)部控制概念進行界定的基礎(chǔ)上，該框架認(rèn)為，一個完善的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)該包括五類要素：
1.控制環(huán)境
控制環(huán)境提供企業(yè)紀(jì)律與架構(gòu)，塑造企業(yè)文化，并影響企業(yè)員工的控制意識，是所有其它內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。控制環(huán)境的因素具體包括：誠信的原則和道德價值觀；評定員工的能力；董事會和審計委員會一一組成這兩個機構(gòu)須考慮的因素主要包括：成員的經(jīng)驗，相對于管理層的獨立性，外部董事的比例；其成員參與管理的程度，所采取措施的適宜性，對管理層提出問題的深度和廣度，他們與內(nèi)部、外部審計人員的關(guān)系實質(zhì)等；管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格――主要考慮：對待和承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險的方式，依靠文件化的政策、業(yè)績指標(biāo)以及報告體系等與關(guān)鍵經(jīng)理人員溝通，對財務(wù)報告的態(tài)度和所采取的措施，對信息處理以及會計功能、人員所持的態(tài)度，對現(xiàn)有可選擇的會計準(zhǔn)則和會計數(shù)值估計所持有的謹(jǐn)慎或冒進態(tài)度等；組織結(jié)構(gòu)――即公司活動提供計劃、執(zhí)行，控制和監(jiān)督職能的整體框架；責(zé)任的分配與授權(quán)；人力資源政策及實務(wù)。
2.風(fēng)險評估
每個企業(yè)都面臨著來自內(nèi)部和外部的不同風(fēng)險，這些風(fēng)險都必須加以評估。評估風(fēng)險的先決條件是制定目標(biāo)。風(fēng)險評估就是分析和辨認(rèn)實現(xiàn)所定目標(biāo)可能發(fā)生的風(fēng)險。
3.控制活動
企業(yè)管理階層辨識風(fēng)險，繼之應(yīng)針對這種風(fēng)險發(fā)出必要的指令。控制活動是確保管理階層的指令得以執(zhí)行的政策及程序，如核準(zhǔn)、授權(quán)、驗證、調(diào)節(jié)、復(fù)核營業(yè)績效、保障資產(chǎn)安全及職務(wù)分工等。控制活動在企業(yè)內(nèi)的各個階層和職能之間都會出現(xiàn)。這主要包括：高層經(jīng)理人員對企業(yè)績效進行分析；直接部門管理；對信息處理的控制；實體控制；績效指標(biāo)的比較和分工。
4.信息與溝通
企業(yè)在其經(jīng)營過程中，需按某種形式辨識、取得確切的信息并進行溝通，以使員工能夠履行其責(zé)任。信息系統(tǒng)不僅處理企業(yè)內(nèi)部所產(chǎn)生的信息，同時也處理與外部的事項、活動及環(huán)境等有關(guān)的信息。企業(yè)所有員工必須從最高管理階層清楚地獲取承擔(dān)控制責(zé)任的信息，而且必須有向上級部門溝通重要信息的方法，并對外界顧客、供應(yīng)商、政府主管機關(guān)和股東等做有效的溝通。
5.監(jiān)控
內(nèi)部控制系統(tǒng)需被持續(xù)監(jiān)控。監(jiān)控是由適當(dāng)?shù)娜藛T，在適當(dāng)及時的基礎(chǔ)上，評估控制的設(shè)計和運作情況的過程。監(jiān)督活動由持續(xù)監(jiān)督和個別評估所組成，其可確保企業(yè)內(nèi)部控制能持續(xù)有效的運作。
（三）內(nèi)部控制目標(biāo)
COSO報告認(rèn)為，企業(yè)建立完善的內(nèi)部控制體系，旨在達到以下三個目標(biāo)：
1.經(jīng)營的效率和效果；
2.財務(wù)報告真實、完整；
3.恰當(dāng)?shù)刈裱讼嚓P(guān)法律、法規(guī)。
二、COSO報告下的內(nèi)部控制框架理論是否通用
同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報告不管是《內(nèi)部控制――總體框架》還是2004年10月增補擴充后的《企業(yè)風(fēng)險管理――總體框架》，都提出了許多新的、有價值的觀點。具體體現(xiàn)在：明確了內(nèi)部控制的“責(zé)任主體”；強調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營管理過程相結(jié)合；強調(diào)內(nèi)部控制是一個“動態(tài)過程”；強調(diào)“人”的重要性；強調(diào)“軟控制”的作用；強調(diào)風(fēng)險意識；強調(diào)管理與控制的界限等。
但是，值得注意的是，COSO報告下的內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制的定義及董事會作用的強調(diào)是符合美國股權(quán)高度分散這一企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的。因為英美公司治理是典型的外部控制主導(dǎo)型公司治理模式。在這種模式下，分散的股東無法對公司決策施加有效的影響，從而形成了“弱股東，強管理”的格局。在這種情況下，單個股東難以對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計、運行和監(jiān)督產(chǎn)生實質(zhì)性作用。為了避免內(nèi)部人在管理企業(yè)過程中侵犯所有者利益，強調(diào)并通過立法的形式明確并規(guī)范以獨立董事占多數(shù)席位的董事會在企業(yè)內(nèi)部控制中的作用，加強對公司經(jīng)理層的監(jiān)督和約束，從而維護股東權(quán)益。而我國的公司治理結(jié)構(gòu)“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，控股股東“一股獨大”，有些控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監(jiān)事會，使股東大會、董事會、監(jiān)事會形同虛設(shè)，造成內(nèi)部控制失效。因此，在研究中國企業(yè)內(nèi)部控制問題時，應(yīng)在COSO報告內(nèi)部控制定義的基礎(chǔ)上，視企業(yè)的具體情況強調(diào)和注重股東會尤其是控股大股東在企業(yè)內(nèi)部控制體系中的作用。在這一基礎(chǔ)上，運用COSO報告內(nèi)部控制框架研究中國企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀與改進才會有更強的針對性和實際意義。
三、中國企業(yè)內(nèi)部控制構(gòu)建與完善框架
（一）加強法律法規(guī)等強制性來約束準(zhǔn)則規(guī)范
應(yīng)盡快加強有關(guān)企業(yè)內(nèi)部控制方面的法制建設(shè)以及內(nèi)部審計和獨立審計等相關(guān)方面的行業(yè)準(zhǔn)則的制定，為提高企業(yè)內(nèi)控提供外部監(jiān)督和指導(dǎo)。同時，建立和強化內(nèi)部控制責(zé)任機制，加大企業(yè)相關(guān)違規(guī)成本，使得建立和完善內(nèi)部控制體系成為企業(yè)的一種法律責(zé)任。目前，我國《審計法》和《獨立審計準(zhǔn)則》等對企業(yè)內(nèi)部控制雖有論及，但都是從審計角度出發(fā)的，對企業(yè)而言并未形成內(nèi)控整體框架；《會計法》也沒有對企業(yè)內(nèi)部控制提出具體可行的規(guī)定。在完善內(nèi)部控制規(guī)范時，有條件地借鑒COSO理論精華，要注意從以下幾個方面予以加強。
1.拓展內(nèi)部控制的目標(biāo)
COSO報告框架的內(nèi)部控制目標(biāo)包括經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)三個方面，而我國內(nèi)部控制的目標(biāo)僅局限于報告目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。我國應(yīng)拓展內(nèi)部控制的目標(biāo)，由目前的報告目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)向經(jīng)營目標(biāo)擴展，以激發(fā)企業(yè)對內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)注和需求。
2.豐富內(nèi)部控制的責(zé)任主體
2006年2月我國頒布的《獨立審計準(zhǔn)則第1211號――了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》已將內(nèi)部控制的責(zé)任主體向上擴展到治理層（董事會），向下擴展到其他員工。應(yīng)將這種理念運用到我國內(nèi)部控制基本規(guī)范中，豐富內(nèi)部控制責(zé)任主體，由單一主體向多元主體發(fā)展。如前面所分析，值得注意的是COSO報告下的內(nèi)部控制框架對內(nèi)部控制的定義及董事會作用的強調(diào)是符合美國股權(quán)高度分散這一企業(yè)所有權(quán)結(jié)構(gòu)的。而同時，筆者認(rèn)為，在研究中國企業(yè)股東對內(nèi)部控制的影響及作用時，必須要把股東劃分為大股東和中小股東兩個層次。因為在中國特有的經(jīng)濟背景下，上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)基本屬于“一股獨大”的情況，中小股東對企業(yè)的影響很小甚至沒有，而大股東通過參與高層管理操縱內(nèi)部控制的情況卻非常普遍。在界定董事會對內(nèi)部控制所富有的職責(zé)時，必須強化大股東層面對內(nèi)部控制的責(zé)任與義務(wù)。
3.建立科學(xué)的內(nèi)部控制規(guī)范體系
對于我國目前內(nèi)部控制規(guī)范中存在的各種缺陷，有關(guān)部門應(yīng)加快對內(nèi)部控制規(guī)范的修訂，甚至重新制定。考慮到我國的實際情況，可以建立內(nèi)部控制基本規(guī)范和具體規(guī)范兩個層次：基本規(guī)范應(yīng)是一套類似于美國COSO報告那樣的概念性的制度框架，具有強制力；具體規(guī)范可以是具有可操作性的規(guī)則，應(yīng)是參照性的。有關(guān)部門應(yīng)將內(nèi)部控制規(guī)范的建設(shè)提到日程上，建立一套科學(xué)的內(nèi)部控制規(guī)范體系，為企業(yè)的內(nèi)部控制的自我評估和外部審計師的內(nèi)部控制審計提供評價依據(jù)。關(guān)于這一點，在財政部2006年起草的《內(nèi)部控制征求意見稿》中，已有所體現(xiàn)。
（二）證券監(jiān)管機構(gòu)的職責(zé)界定
企業(yè)尤其是上市公司一般只對外披露財務(wù)會計信息，人們關(guān)心的也是每股收益等數(shù)字。對于企業(yè)內(nèi)部控制，人們常常疏忽。而獨立審計人員則體會到信息的真實可靠，來源于企業(yè)內(nèi)部控制，內(nèi)部控制越好，其信息就越可靠，審計實質(zhì)性測試就可相應(yīng)減少；注冊會計師在審計中雖然會對企業(yè)內(nèi)控進行評審，但一般注重內(nèi)部會計控制，并且由于審計的時間范圍和技術(shù)的局限性，企業(yè)內(nèi)控情況并不能充分了解和揭示；為了提高企業(yè)內(nèi)控意識、提高其信息質(zhì)量，企業(yè)有必要在進行內(nèi)部控制自我評估后，向社會公開披露其內(nèi)控信息。而在這一過程中，要使得企業(yè)內(nèi)部控制披露機制真正發(fā)揮作用，就必須要界定好證券監(jiān)管機構(gòu)的相關(guān)職責(zé)。
（三）強化企業(yè)內(nèi)部控制的自我完善
1.企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的定位與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略相結(jié)合
按照COSO報告框架的要求，內(nèi)部控制目標(biāo)應(yīng)該包括三個方面：經(jīng)營的效率和效果、財務(wù)報告的可靠性以及相關(guān)法規(guī)的遵循性。筆者認(rèn)為，企業(yè)在構(gòu)建和完善內(nèi)部控制時，必須結(jié)合自己發(fā)展所處階段和內(nèi)外部條件，按照SWOT分析法，將內(nèi)部控制目標(biāo)的確定與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略相適應(yīng)，以使內(nèi)部控制體系具有可操作性和針對性。
2.在統(tǒng)一的框架內(nèi)構(gòu)建和完善符合企業(yè)情況的內(nèi)部控制體系
有了微觀層面統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范和體系，企業(yè)要按照COSO框架中的五個要素，適當(dāng)借助外部中介機構(gòu)的力量，在對控制環(huán)境進行深入的調(diào)研與分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)建適合自己企業(yè)情況的、具有可操作性的微觀層面內(nèi)部控制制度與體系。
（四）會計師事務(wù)所的外部監(jiān)督
目前我國注冊會計師接受委托執(zhí)行的內(nèi)部控制制度審核業(yè)務(wù)，參照的是中國注冊會計師協(xié)會印發(fā)的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，發(fā)表的是審核意見。建議將外部審計師對內(nèi)部控制的評價確定為一項獨立的強制性的審計業(yè)務(wù)，并研究制定內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則，強化外部的內(nèi)部控制審計制度，促使企業(yè)管理層對內(nèi)部控制的落實和運行。
關(guān)鍵詞：企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀對策
現(xiàn)代市場經(jīng)濟的快速發(fā)展使得企業(yè)的競爭日益激烈。為了提高企業(yè)市場競爭力，現(xiàn)代企業(yè)必須從自身的管理水平提高出發(fā)，以管理水平的提高實現(xiàn)企業(yè)綜合市場競爭力的提高。在企業(yè)管理工作中，內(nèi)部控制是實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的重要工作、是保護企業(yè)資產(chǎn)與會計基礎(chǔ)信息資料準(zhǔn)確的關(guān)鍵、是企業(yè)實現(xiàn)經(jīng)營活動目標(biāo)而進行的一系列方法與措施。隨著現(xiàn)代企業(yè)對市場環(huán)境認(rèn)識的加深、對企業(yè)管理認(rèn)識的加深，企業(yè)對內(nèi)部控制工作的開展也積累了一定的經(jīng)驗。但是，受中小企業(yè)初期發(fā)展重點以及經(jīng)營者理念影響，內(nèi)部控制工作的開展存在很多的不足。筆者以多年工作經(jīng)驗為基礎(chǔ) ，以我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀研究資料為重點，分析和論述了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀與對策。
1.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)分析
在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制中，環(huán)境、會計、控制程序是內(nèi)部控制的基本構(gòu)成。按照其控制過程可以按照事前防范、事中控制和事后監(jiān)督分為三步。在對現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制有效執(zhí)行的研究中可以看出，我國企業(yè)內(nèi)部控制的執(zhí)行中存在諸多的不足，進而造成內(nèi)部控制效果不佳、控制目標(biāo)不能達成等問題。在對這一現(xiàn)象的分析中可以看出，企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)是影響企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵。完善的內(nèi)部控制體系、有效的制度執(zhí)行促進企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)實現(xiàn)的基礎(chǔ)，也是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制管理與實施的關(guān)鍵。筆者以相關(guān)文獻的收集為基礎(chǔ)進行了分析，其結(jié)果表明，現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制工作的實施與企業(yè)內(nèi)部控制基礎(chǔ)有著重要的關(guān)聯(lián)。內(nèi)部控制基礎(chǔ)決定了企業(yè)內(nèi)部控制工作是否能夠有效實施。
2.現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀與對策分析
2.1現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析
隨著企業(yè)的發(fā)展以及市場競爭對企業(yè)需求的提高，現(xiàn)代企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識日益加深。在這樣的環(huán)境下，企業(yè)對內(nèi)部控制工作現(xiàn)狀分析以及對策制定成為了影響企業(yè)內(nèi)部控制實施的關(guān)鍵。企業(yè)認(rèn)識的偏差、內(nèi)部控制管理架構(gòu)問題是現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制中普遍存在的問題之一。另外，內(nèi)部控制制度缺乏指導(dǎo)能力、企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行不力等也是造成企業(yè)內(nèi)部控制工作達不到預(yù)期效果的重要原因。
現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制工作開展中，受上述原因影響造成了企業(yè)缺乏足夠的內(nèi)部控制能力，進而影響了企業(yè)的經(jīng)濟利益。為了有效緩解企業(yè)內(nèi)部控制能力不足引起的問題，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)針對企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀以及存在的問題進行相關(guān)體系的完善與強化。通過管理體系的完善、執(zhí)行使企業(yè)的內(nèi)部控制目標(biāo)得以實現(xiàn)。
2.2針對企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀與問題的對策
2.2.1強化企業(yè)內(nèi)部控制認(rèn)識，促進企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施
現(xiàn)代企業(yè)在內(nèi)部控制上更加注重組織結(jié)構(gòu)以及管控模式的強化，忽略了內(nèi)控體系與管理體系的同步。另外，由于企業(yè)對內(nèi)部控制認(rèn)識的偏差也造成了內(nèi)部控制開展不力等問題。針對這樣的情況，現(xiàn)代企業(yè)在實施內(nèi)部控制前需要對自身的認(rèn)識進行糾正與強化。通過對內(nèi)部控制認(rèn)識的提高、注重內(nèi)部控制與企業(yè)各項管理體系的有機融合實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的最終目的。
2.2.2以企業(yè)實際情況為基礎(chǔ)完善內(nèi)部控制體系
為了滿足現(xiàn)代企業(yè)管理工作的需求、實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制與企業(yè)實際情況的有機融合，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)注重內(nèi)部控制體系的完善。通過對企業(yè)實際管理體系、管理水平的分析與論證對內(nèi)部控制體系進行再次的完善。以此使企業(yè)的內(nèi)部控制體系能夠與管理體系的完善、變化相適應(yīng)，促進內(nèi)部控制工作的開展。針對這樣的情況，現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制體系應(yīng)逐漸向動態(tài)方向發(fā)展。通過內(nèi)部控制工作效果評價入手，分析企業(yè)內(nèi)部控制管理體系以及執(zhí)行過程中存在的問題，了解問題的同時對相關(guān)問題進行完善。通過這樣的動態(tài)管理體系完善方式促進企業(yè)內(nèi)部控制管理工作的開展與實施。
2.2.3強化內(nèi)部控制的執(zhí)行，實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制管理目標(biāo)
在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制實施中，制度的執(zhí)行是決定內(nèi)部控制管理目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵。在我國企業(yè)的內(nèi)部控制執(zhí)行中，許多企業(yè)的內(nèi)部控制流于形式。內(nèi)部控制管理體系與管理制度不能得到有效地執(zhí)行，進而使得內(nèi)部控制目標(biāo)難以實現(xiàn)。針對這樣的問題，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)注重內(nèi)部控制執(zhí)行與監(jiān)督。通過企業(yè)經(jīng)營者對內(nèi)部控制認(rèn)識的提高以及內(nèi)部控制相關(guān)人員的完善，使企業(yè)內(nèi)部控制能夠得到有效地執(zhí)行。為了使企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，相關(guān)崗位人員能夠根據(jù)崗位要求以及內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容要求開展工作，現(xiàn)代企業(yè)還要加強內(nèi)部控制的培訓(xùn)。通過內(nèi)部控制制度、體系的培訓(xùn)使企業(yè)各崗位人員了解崗位工作所涉及的內(nèi)部控制內(nèi)容，促進企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行。
2.3以績效考核與內(nèi)部控制的聯(lián)系促進內(nèi)部控制工作的開展
針對企業(yè)內(nèi)部控制開展中存在的問題，現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)注重內(nèi)部控制與績效考核的關(guān)聯(lián)。以績效考核為基礎(chǔ)促進內(nèi)部控制工作的開展。首先企業(yè)各部門、員工應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制總體目標(biāo)進行分解。將企業(yè)總體內(nèi)部控制目標(biāo)分解到各部門。在此基礎(chǔ)上，各部門的各崗位員工以部門目標(biāo)為基礎(chǔ)進行崗位分解。通過這樣的方式使企業(yè)各崗位人員能夠了解自身崗位工作中與內(nèi)部控制相關(guān)的內(nèi)容。以此使企業(yè)員工在實際工作中嚴(yán)格按照內(nèi)部控制要求進行工作。
同時，企業(yè)還應(yīng)將績效考核與內(nèi)部控制相關(guān)聯(lián)。以崗位內(nèi)部控制目標(biāo)、內(nèi)容為基礎(chǔ)對企業(yè)各崗位員工的工作進行績效考核。通過對員工崗位內(nèi)部控制內(nèi)容執(zhí)行的考核促進內(nèi)部控制工作的開展。而且，企業(yè)績效考核與內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)還能夠及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制工作中存在的不足，輔助企業(yè)內(nèi)部控制體系進行完善，促進企業(yè)內(nèi)部控制的有效開展。
3.加強企業(yè)內(nèi)部控制基本原則的分析，促進內(nèi)部控制工作的開展
在現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部控制工作中，管理體系的建立、制度的完善以及有效地實行是決定內(nèi)部控制實施的關(guān)鍵。而這一系列工作中必須遵循企業(yè)內(nèi)部控制的基本原則，以此保障內(nèi)部控制的有效實施、保障內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)。在現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)工作中，應(yīng)以內(nèi)部控制的基本原則為基礎(chǔ)指導(dǎo)內(nèi)部控制管理體系、制度以及相關(guān)執(zhí)行工作。以基本原則的有效遵守實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)。
4.注重企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)的培養(yǎng)，促進企業(yè)內(nèi)部控制工作的開展
在內(nèi)部控制工作的實施中，財務(wù)管理部門的職能確定了其在內(nèi)部控制管理體系中的重要作用。現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)針對財務(wù)管理對內(nèi)部控制的影響強化財務(wù)人員素質(zhì)。通過明確財務(wù)管理部門的職責(zé)、強化財務(wù)管理部門在內(nèi)部控制管理中的重要性、強化企業(yè)財務(wù)人員素質(zhì)培養(yǎng)等工作促進企業(yè)財務(wù)管理部門在內(nèi)部控制管理體系中的中心地位，以此促進企業(yè)內(nèi)部控制工作的有效開展。
結(jié)論：現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制的有效實施已經(jīng)成為影響企業(yè)綜合市場競爭力的重要因素之一。現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)加強自身對內(nèi)部控制的認(rèn)識，以內(nèi)部控制管理理念的更新、企業(yè)經(jīng)營者認(rèn)識的提高促進內(nèi)部控制工作的有效開展。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題對企業(yè)內(nèi)控體系、制度等進行完善。在此基礎(chǔ)上進行人員培訓(xùn)以及意識強化。從多方面入手，構(gòu)建完善、符合企業(yè)實際情況的、全員參與的內(nèi)部控制管理體系與架構(gòu)，促進企業(yè)綜合市場競爭力的提高。
參考文獻：
